La difícil situación del profesional / técnico argentino frente a la alta tentación de la plaza uruguaya

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El presente informe es emitido en febrero del 2023, fecha a la cual el lector deberá remitir toda referencia normativa así como cualquier descripción del contexto. El documento está orientado a describir la problemática del profesional o especialista exportador de servicios, pero con la particularidad de centrarse hacia la industria del software y servicios relacionados.

Cierto es que la problemática local a describir alcanza a todo exportador de servicios sea este persona humana o persona jurídica tanto se si orienta a la industria del software o actividades complementarias[1] o bien a cualquier tipo de actividades calificadas como servicios, siempre susceptibles de ser exportados.

La particularidad del presente documento se encuentra en la alta demanda de asesoramiento especializado y técnico en materia societaria y fiscal que presenta un específico sector de nuestra economía del conocimiento dado por quienes se orientan a las actividades tipificadas en el Art. 2, inc. a), inc. b), inc. e), ap II), inc. e), ap III), inc. e), ap IV)[2] Ley 27.506. Para mayor ilustración procedemos a describir cada una de las actividades señaladas en el cuerpo legislativo de referencia:

“Art. 2° – Actividades promovidas (..)[3]:

1. a) Software y servicios informáticos y digitales, incluyendo:

(i) desarrollo de productos y servicios de software (SAAS) existentes o que se creen en el futuro, que se apliquen a actividades como e-learning, marketing interactivo, e-commerce, servicios de provisión de aplicaciones, edición y publicación electrónica de información; siempre que sean parte de una oferta informática integrada y agreguen valor a la misma;

(ii) desarrollo y puesta a punto de productos de software originales registrables como obra inédita o editada;

(iii) implementación y puesta a punto para terceros de productos de software propios o creados por terceros y de productos registrados;

(iv) desarrollo de software a medida cuando esta actividad permita distinguir la creación de valor agregado, aun cuando en los contratos respectivos se ceda la propiedad intelectual a terceros;

(v) servicios informáticos de valor agregado orientados a mejorar la seguridad de equipos y redes, la confiabilidad de programas y sistemas de software, la calidad de los sistemas y datos y la administración de la información y el conocimiento de las organizaciones;

(vi) desarrollo de partes de sistemas, módulos, rutinas, procedimientos, documentación, siempre que se trate de desarrollos complementarios o integrables a productos de software registrables;

(vii) servicios de diseño, codificación, implementación, mantenimiento, soporte a distancia, resolución de incidencias, conversión y/o traducción de lenguajes informáticos, adición de funciones, preparación de documentación para el usuario y garantía o asesoramiento de calidad de sistemas, entre otros, todos ellos a ser realizados a productos de software y con destino a mercados externos;

(viii) desarrollo y puesta a punto de software que se elabore para ser incorporado en procesadores (software embebido o insertado) utilizados en bienes y sistemas de diversa índole;

(ix) videojuegos; y

(x) servicios de cómputo en la nube;

1. b) Producción y postproducción audiovisual, incluidos los de formato digital;

(…)

1. e) Servicios Profesionales únicamente en la medida que sean de exportación y que estén comprendidos dentro de los siguientes:

(…)

III) Servicios de publicidad, creación y realización de campañas publicitarias (creación de contenido, comunicación institucional, estrategia, diseño gráfico/web, difusión publicitaria);

1. IV) Diseño: diseño de experiencia del usuario, de producto, de interfaz de usuario, diseño web, diseño industrial, diseño textil, indumentaria y calzado, diseño gráfico, diseño editorial, diseño interactivo;

         (…)”[4]

La exportación de servicios, así como el trabajo ejecutado remotamente, ha presentado un importante incremento en cuanto a forma de trabajo habitual luego del contexto mundial vivido producto de la crisis del COVID-19 modificando pautas de consumo y contratación en todo tipo de industrias. La demanda de servicios vinculados a la industria de referencia aceleró, si se me permite el término, una tendencia que desde hace tiempo venía mostrando: el teletrabajo y contratación pretendidamente independiente[5], ambas inter-jurisdiccionales, como norma general, es decir, como standard de la industria[6].

Al analizar la actividad dispuesta objeto de nuestro estudio es dable observar que las remuneraciones ofrecidas para la tarea, cotizadas en moneda extranjera, resultan ser sumamente atractivas para el profesional / especialista local dado que, fácilmente, se mencionan rentas brutas de entre USD 3.500,00 a USD 6.000,00[7]; es decir, sustantivamente superiores a las rentas (en pesos) que el trabajador argentino (o sujeto independiente) puede obtener en el mercado local.

Es en este contexto que, naturalmente, quién sea trabajador independiente comienza a ser tentado por ofertas de actividades laborales (donde posiblemente nunca pierda la calidad de dependiente pero, jurídicamente, el contratante local pretenda una relación de servicios conocida como “contractor”) propuestas desde el exterior o bien, de ser trabajador efectivamente independiente, encuentra mercados más rentables sobre la base del tipo de ofertas señaladas. En ambos casos, el vehículo contractual señalado los coloca ante una realidad: ser exportador de servicios.

De lo expuesto podemos afirmar que si bien a lo largo del documento haremos referencia a las dificultades que, largamente, son observadas en un sector productivo específico (profesionales o técnicos de la industria del software y servicios asociados), el contexto y marco normativo será aplicable a todo exportador de servicios y ello independientemente de la actividad particular desarrollada.

 

INDICE

 

 

I.- LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS

II.- EL MARCO CAMBIARIO

III.- PLANIFICACIÓN DE NEGOCIOS

IV.- SOCIEDADES POR ACCIONES SIMPLIFICADAS – REPÚBLICA ORIENTAL DEL URUGUAY

V.- NOTAS SOBRE FISCALIDAD EN LA REPÚBLICA ORIENTAL DEL URUGUAY

VI.- PALABRAS FINALES

I.- LA EXPORTACIÓN DE SERVICIOS

En la República Argentina podemos encontrar diferentes definiciones de lo que comúnmente se denomina “exportación de servicios”. Cierto es que quién tenga conocimiento de derecho aduanero podría sentirse incómodo de utilizar el término exportación en conjunto con el de servicio dado que, al no ser mercadería, no cuenta con la posibilidad de realizar un “paso de frontera”; concepto naturalmente ligado a la tangibilidad de un producto (cualidad que no presentan los servicios y menos las rentas por uso de intangibles).

Sin embargo, nuestro código aduanero[8] ha incorporado en el capítulo tercero, en su Art. 10, inc. c) la consideración de los servicios como equivalentes a mercaderías definidos estos como aquellos realizados en el país[9] pero de utilización o explotación efectiva en el exterior[10].  Por su parte la Ley del Impuesto al Valor Agregado, tributo de carácter netamente objetivo[11] encuentra una exclusión de objeto al gravamen para aquellos servicios realizados en el territorio de la Nación pero con utilización o explotación efectiva en el exterior; disposición que podemos encontrar en el Art. 1, inc. b), segundo párrafo, Ley 23.349.

En materia cambiaria la “exportación de servicios” es definida de manera sustantivamente diferente a lo señalado tanto sea en el código aduanero (Ley 22.415) así como la dada por la propia Ley del Impuesto al Valor Agregado (Ley 23.349) dado que considera que califica para dicha definición (y determinando, por tanto, la obligación de liquidación de divisas percibidas), a todo “… cobro por la prestación de servicios de parte de residentes a no residentes…”[12]. Observamos, de este modo, que en materia cambiaria (calificación que será necesario en mérito de las obligaciones dispuestas de ingreso y liquidación de divisas para las operaciones señaladas y las pautas penales impuestas por la ley 19.359[13].

De lo señalado podemos afirmar que existirán dos formas de caracterizar al concepto técnico “exportación de servicios” dado por la rama del derecho que estemos llamados a analizar pudiendo resumirlo del siguiente modo:

• Derecho aduanero y fiscal: servicios realizados en el país pero con utilización efectiva en el exterior;

• Derecho cambiario: servicios prestados por un residente de la República Argentina a favor de un residente de extraña jurisdicción

Siendo que nos ocuparemos de las obligaciones en el marco del régimen penal cambiario Ley 19.359 en próximos títulos entendemos prudente, incluso cuando nuestro principal punto de atención estará dado por las normas fiscales y societarias aplicables en la República Argentina, a las pautas definidas por el Código Aduanero (Art. 10, inc. c) Ley 22.415) y la Ley del Impuesto al Valor Agregado (Art. 1, inc. b) Ley 23.349) para calificar la actividad comúnmente individualizada como “exportación de servicios”:

• Código Aduanero: “… prestaciones de servicios realizadas en el país, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior”[14];

• Ley del Impuesto al valor agregado: “… no se considerarán realizadas en el territorio de la Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior…”[15]

De las definiciones transcriptas observamos dos conceptos sobresalientes y que hacen a la esencia de lo aquí trabajado: (a) realización de una actividad local orientada a la prestación de servicios y (b) utilización efectiva en el exterior; es decir, para que el marco de estudio (así como la crisis que encierra el objeto de nuestro trabajo) se presente será necesario haber verificado la existencia de los dos extremos señalados.

Estaremos frente a una prestación de servicios cuando, conforme el Art. 1251 del Código Civil y Comercial de la Nación “… cuando una persona, según el caso el contratista o el prestador de servicios, actuando independientemente, se obliga a favor de otra, llamada comitente, a realizar una obra material o intelectual o a proveer un servicio mediante una retribución.”[16]; situación claramente identificable por lo menos en el marco contractual objetivo que se ofrece bajo consulta en la amplia mayoría de situaciones sometidas a estudio (ver introducción).

Verificado que estamos frente a una prestación de servicios corresponde entonces analizar si la misma puede ser calificada como “exportación” en los términos de la rama fiscal y aduanera del derecho. Para ello observamos el uso de los términos “utilización efectiva” y que esta debe efectuarse en el exterior. En publicaciones anteriores hemos entendido que el concepto de “utilización efectiva”, señalado en el segundo párrafo del artículo 1, inciso b), aplicable a cualquier tipo de prestaciones, y su definición jurídica en el segundo párrafo del artículo 1, inciso e), hacen referencia, si bien en esencia a la misma condición objetiva, a conceptos que son, en algunos casos, producto de la evolución de la jurisprudencia administrativa y judicial, y en otros casos, como veremos en el caso de los “servicios digitales”, serán productos del uso de las presunciones fiscales.

Independientemente de que estemos frente a obligaciones de medios u obligaciones de resultados, la realidad nos muestra que, en su contratación y en el cumplimiento del objeto del contrato celebrado, interviene no solamente la voluntad particular, sino la acción directa del hombre tanto sea en la producción o en la conducción del servicio como en su utilización. Esta actividad del hombre, que incide directamente en ambos extremos de la prestación  implica analizar, sobre la base de hecho y prueba, cómo se ha desarrollado la prestación, su objeto, el proceso económico del sujeto del exterior (contratante – acreedor) y, en definitiva,  indagar las relaciones económicas que posee el acreedor con el territorio argentino.

La definición que abarca a las prestaciones indicadas en el segundo párrafo del artículo 1, inciso b), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado conserva, solo en parte, algunas de las imprecisiones anteriores a la reforma dispuesta por la Ley N° 27.430. El concepto de “utilización efectiva en el exterior”, sobre la base de prestaciones calificadas en el artículo 1, inciso b), encierra los siguientes elementos:

         a.- Capacidad de obligar al sujeto del exterior a que posea el agente local[17];

         b.- Lugar de explotación de los derechos subyacentes en las contrataciones[18];

c.- Lugar de toma de decisiones soportadas en el objeto del contrato de servicios ejecutado por un sujeto ubicado en la República Argentina[19];

d.- Auxiliariedad del servicio local respecto del negocio ejecutado en el exterior[20];

e.- Proceso productivo de quien requiere el servicio[21];

f.- Cadena de valor de la empresa internacional que requiere el servicio[22];

Estos elementos construyen, en su mayoría, el concepto de “utilización efectiva” para un servicio categorizado en el segundo párrafo del artículo 1, inciso b), de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. El intérprete  debe conocer el alcance con el que la jurisprudencia administrativa y judicial ha diseñado este concepto.

A lo largo de este punto no nos hemos referido a las normas del impuesto a las ganancias que, en cuanto interesa, definen como rentas de fuente argentina a aquellas derivadas de toda actividad realizada en el territorio de la Nación siempre que sea susceptible de producir beneficios[23] mientras que en el marco del impuesto sobre los ingresos brutos se debería analizar el código fiscal local para verificar correspondencia de exención a dicha exportación.

La exportación de servicios estará signada, en definitiva, por el ejercicio de una actividad productiva, prestadora de servicios, orientada al uso efectivo del mercado foráneo. En este caso las rentas serán consideradas producto de una actividad local y, por tanto, sometidas al impuesto a las ganancias sobre la calificación de su “fuente argentina” (Art. 5 Ley 20.628) mientras que en el impuesto al valor agregado serán excluidas del objeto del gravamen pudiendo aplicar las prescripciones del Art. 43 Ley 23.349[24]. La existencia de una actividad realizada, signada por el lugar de efectivo ejercicio, definirá (a) la fuente de la renta pero, por sobre todo (b) su calificación como “exportación de servicios”.

II.- EL MARCO CAMBIARIO

Recurrentemente observo, así como también reflexiono con el consultante (recordemos: exportador de servicios definido este en los términos del Art. 10, inc. c) Ley 22.415 y Art. 1, inc. b), segundo párrafo, Ley 23.349) que “su problema no estará dado por el régimen fiscal argentino sino por el marco cambiario aplicable a la actividad.

Lo dicho se debe a que todo residente[25] de la Nación Argentina a someterse a las disposiciones del Régimen Penal Cambiario (Ley 19.359)[26] que si bien como norma penal se somete al principio de legalidad donde, como bien sabemos, para que el hecho sea punible debe encontrase tipificado en el cuerpo legal, la realidad nos muestra que el mismo se constituye en un régimen penal en blanco toda vez la necesidad de analizar el complemento normativo dado por la disposición del Art. 1, inc. f) de su cuerpo[27] justificada por la dinámica propia en la materia[28].

El impacto del Art. 1, inc. f) Ley 19.359 derivará, entre otras cuestiones, prestar especial atención a la normativa y regulaciones emitidas por el Banco Central de la República Argentina. De lo expuesto se deriva la importancia al estudio constante de las normas en materia de exterior y cambios emitidas por la autoridad monetaria. En cuanto es objeto de nuestro interés encontramos importante resaltar lo siguiente:

• En materia de infracciones cambiarias existe una relación causal entre la actividad desarrollada y la conducta reprochable; se presume que ha existido culpabilidad debiendo el imputado demostrar que el hecho se produjo pero no es culpable del mismo o bien, la percepción original del hecho no se ha presentado (error de hecho o de derecho)[29]. Antecedentes jurisprudenciales impactan en la importancia de la inversión de la carga de la prueba (habida cuenta el hecho verificado)[30]; posiciones reconocidas por nuestro máximo tribunal en 1979 y 1980[31]. No desconozco los principios que informan el régimen penal en su generalidad y, puntualmente, las pautas constitucionales conforme Art. 18 CN; Art. 8 Pacto de San José de Costa Rica (Art. 75, inc. 22 CN) y Art. 4 del Código Penal. Sin embargo la referencia realizada entiendo es obligatoria;

• Prescripción de la acción: seis años con posibilidad de interrupción por procedimientos de investigación o por actos procesales de impulsión de jurisdicción administrativa o judicial (Art. 19 Ley 19.359);

• Conforme normativa de la autoridad de aplicación monetaria (BCRA) en su cuerpo “exterior y cambios” corresponde recordar que mediante decreto emitido por el Poder Ejecutivo Nacional número 609-2019 (t.o. decreto 91-2019) se ha establecido en su Art. 1 que “… el contravalor de la exportación de bienes y servicios deberá ingresarse al país en divisas y/o negociarse en el mercado en las condiciones y plazos que establezca el Banco Central de la República Argentina”.

Observamos que si bien el cuerpo legal utiliza el término “exportación de bienes y servicios” (reducido para efectos de nuestro estudio a “exportación de servicios”, tal como hemos señalado en el título anterior tal denominación no tiene espacio en las normas fiscales (dado que el Art. 1, inc. b), segundo párrafo, Ley 23.349 considera la transacción una exclusión de objeto y el uso, en términos del Impuesto al Valor Agregado, de la dicción “exportación de servicios” es más una “deformación profesional”) ni en las normas aduaneras que considera el evento económico en análogos términos a los señalados para el gravamen ya indicado.

La única definición de “exportación de servicios” podemos ubicarla, justamente, en las normas de la autoridad monetaria que, a la postre y en cuanto es objeto de nuestro estudio, se encuentra específicamente señalada en el Art. 1 DR 609-2019; norma que restablece la obligación de ingreso y liquidación de divisas para las hipótesis de exportación;

• Vista la trascendencia de las normas emitidas por la autoridad monetaria[32] corresponde analizar los términos y pautas normativas dadas en el texto ordenado de “exterior y cambios”; norma de aplicación obligatoria para todo sujeto exportador de servicio. En este sentido es que señalamos:

23. A efectos cambiarios (el gran problema del exportador de servicios) el concepto técnico de exportación de servicios no puede ser entendido con el alcance dado por el Art. 1, inc. b), segundo párrafo, Ley 23.349 o bien por el Art. 10, inc. c) Ley 22.415 sino por las pautas señaladas en el texto de “exterior y cambios” emitido por la autoridad monetaria central;

2. Punto 2.2 de “exterior y cambios” sindica que “Los cobros por la prestación de servicios por parte de residentes a no residentes deberán ser ingresados y liquidados en el mercado de cambios en un plazo no mayor a los 5 (cinco) días hábiles a partir de la fecha de su percepción en el exterior o en el país o de su acreditación en cuentas del exterior”. Observe el lector que, para aplicación de la norma de referecia, exiten dos términos que serán clave: (a) concepto de prestación de servicios y (b) concepto de residencia; ambos definidos exclusivamente en el marco del derecho cambiario[33]

6. Concepto de prestación de servicios. En punto 6.8 se ocupa de definir el concepto de servicio sindicando que el mismo estará presente siempre que exista una actividad productiva, vinculada a un acuerdo previo y siempre que estemos frente a residentes de diferentes economías. Entre otros, se ocupa de brindar los siguientes ejemplos: “fletes, servicios de pasajeros, otros servicios de transportes, turismo y viajes, servicios de construcción, seguros, servicios financieros, servicios de telecomunicaciones, información e informática, cargos por el uso de la propiedad intelectual, servicios de investigación y desarrollo, servicios de consultoría profesional y en administración, servicios técnicos relacionados con el comercio y otros servicios empresariales, servicios audiovisuales y conexos, servicios personales, culturales y recreativos (incluido los derechos y premios de los deportistas y/o entidades deportivas) y servicios del gobierno.”.

6. Punto 6.5. Concepto de residente: Persona humana será considerado residente en cuya frontera encuentre su centro de intereses económicos o actividad principal. Presunción de residencia en jurisdicción donde permanece por lo menos un año (punto 6.5.1). Persona jurídica: jurisdicción de incorporación (punto 6.5.2).

Observe el lector que la residencia a la que hace referencia no se vincula con un criterio migratorio ni a un criterio fiscal[34] sino que manda a considerar la realidad objetiva del sujeto involucrado en la transacción.

Observe el lector que los elementos definitorios de la obligación de ingresar y liquidar divisas producto de una “exportación de servicios” no hablan, y en esto se distancian grandemente de las normas fiscales y aduaneras antes señaladas, del lugar de prestación del servicio sino que importará la calidad del residente basando este criterio en la efectiva estadía del sujeto (persona humana o jurídica) en una jurisdicción o bien la demostración de la ubicación de actividad económica principal; todos criterios distanciados del común entendimiento (fiscal) respecto del concepto “exportación de servicios”.

III.- PLANIFICACIÓN DE NEGOCIOS

La planificación del negocio es una actividad legítima y, de hecho, es una necesidad de toda persona que pretenda insertarse en el mercado. Planificar significa realizar un análisis técnico del entorno así como de las diferentes opciones que ofrece, considerar el resultado esperado y, con ello, visualizar los diferentes caminos de acción que, como opciones, pueden ser seleccionados. Con las opciones analizadas planificar también significa la selección de aquel que mejores resultados pudiera ofrecer conforme aquello que se espera.

Planificar es, en definitiva, prever la forma en que se desea actuar buscando siempre un objetivo que puede estar vinculado a (a) asegurar el cumplimiento de diferentes normas; (b) reducción o mitigación de riesgos; (c) reducción de costos (incluso fiscales) entre otras cuestiones. En esencia, planificar es una actividad netamente intelectual y de corte empresarial.

Ahora bien, al momento de planificar en el uso de estructuras, vehículos jurídicos y cuerpos normativos estamos, en todo momento, en el plano de la interpretación tanto de hechos como de las normas a los que se aplicarán. Las normas jurídicas responden a la necesidad de regular una determinada sociedad. En la realidad negocial nos podemos encontrar con dos hipótesis:

• Realidad interpretada incorrectamente a la cual, sobre esa base, se aplica un ordenamiento jurídico solamente concebido para la ficción que el intérprete se ha creado;

• Norma jurídica interpretada interpretada incorrectamente para, sobre la base de esa interpretación, aplicarla a una realidad económica particular.

Los cuerpos normativos generalmente establecen diversos “mecanismos” de defensa ante hipótesis de interpretación incorrecta de las realidades a las que se somete el sujeto o bien de las normas. En el marco fiscal conocemos el principio de realidad económica (Art. 2 Ley 11.683) que busca evitar abusos en la interpretación de la realidad de parte del contribuyente y, con ello, la derivación del abuso del derecho por uso incorrecto de formas jurídicas mientras que, también en el plano fiscal, encontramos pautas de interpretación de la norma aplicable (Art. 1 Ley 11.683) que evitan formas de interpretación distanciadas de la inteligencia de la rama del derecho sobre la que el contribuyente opera.

Adicionalmente a lo expuesto existirán cláusulas anti elusión generales y particulares, nuevamente, buscando evitar maniobras que son, en definitiva, abusos de cuerpos normativos con interés claro de ejecutar una planificación que el derecho ha considerado no deseables a sus fines.

En toda planificación (siempre legal) es necesario verificar que la maquinación o el diseño no se encuentra en una hipótesis de abuso del derecho. En este sentido ha dicho nuestro máximo tribunal que “La noción de abuso repele al derecho, hiere la convivencia social y al armónico desarrollo de la vida en comunidad; así el principio derazonabilidad expulsa del ordenamiento jurídico el ejercicio abusivo de derechos en todas sus variantes”[35].

En cuanto es objetivo de nuestro análisis, considerando siempre la problemática del exportador de servicios señalada en la introducción de este escrito, debemos considerar que la tentación al uso de formas jurídicas foráneas (vehículos jurídicos) para, con ello, pretender el ejercicio de una actividad empresarial en el exterior de manera tal de no configurar una exportación de servicios en los términos de las normas cambiarias (ni, lógicamente, normas fiscales).

La planificación de los negocios debe encerar un ejercicio legítimo de actividades en encuadren, cuanto menos, en el objetivo que ha pretendido regular el vehículo jurídico utilizado. Adicionalmente, el encuadre jurídico aplicable a la actividad debe cuidar no estar frente a normas anti elusivas (correctoras de la pretensión legal del contribuyente). Un ejemplo, aplicable al caso que cotidianamente observamos, permitirá visualizar los conceptos señalados:

HIPÓTESIS

Sujeto local, persona humana, con actividad de prestación de servicios ejecutada en territorio nacional argentino para uso efectivo en el exterior (Art. 10, inc. c) Ley 22.415 y Art. 1, inc. b), segundo párrafo, Ley 23.349); calificada como exportación de servicios en los términos de “exterior y cambios”, norma emitida por el BCRA. Considerando la obligación de ingreso y liquidación del contravalor por la exportación de servicios realizada (Art. 1 DR 609-2019) analiza la mecánica que, jurídicamente, podría viabilizar evitar la liquidación señalada. Para ello presentamos el siguiente gráfico:

En relación al gráfico aquí presentado nos parece oportuno señalar que (a) la sociedad interpuesta generalmente es una LLC, no hemos desarrollado dicho caso dado que el mismo ha sido tratado en sendos escritos previos por nuestra parte[36]; (b) la selección de una S.A.S. en la República Oriental del Uruguay nos parece interesante por la ficción en abuso del derecho que se genera al tener personería fiscal[37]; (c) la hipótesis de ubicación de cliente en el Reino de España ha sido completamente arbitraria, es decir, podríamos haber elegido cualquier jurisdicción.

Pasemos ahora a las notas que permitirán entender el flujo del gráfico (y la maquinación consecuente):

• Exportador de servicios[38], sujeto independiente, generalmente sometido a una relación de prestación de servicios contractual (contractor), sin medios instrumentales requeridos para el ejercicio de su actividad a excepción de dispositivos informáticos básicos, sin socios ni necesidad de colaboradores inmediatos, sin dependientes ni necesidad de estructuras físicas comerciales para el ejercicio de su actividad decide constituir una Sociedad por Acciones Simplificada en la República Oriental del Uruguay siendo esta de carácter unipersonal ocupando las posiciones de accionista, director y representante legal[39];

• La actividad de prestación de servicios sigue siendo desarrollada del mismo modo que antes de la constitución de la sociedad: desde la República Argentina, ejecución de carácter personal, sin tareas delegadas y con asunción plena de responsabilidad;

• El servicio prestado al cliente radicado en una tercera jurisdicción (Reino de España en nuestro caso) es facturado por la sociedad incorporada en la República Oriental del Uruguay. Si bien en dicha jurisdicción las rentas se encuentran sometidas al IRAE (Impuesto a la Renta por Actividades Económicas), soportado en un criterio de fuente, al tratarse de actividades vinculadas a la industria del software, de cumplirse ciertos requisitos, estas se encuentran exentas del gravamen[40];

• Cliente del exterior abona las facturas emitidas por la sociedad radicada en la República Oriental del Uruguay;

• A efectos de hacerse de “divisas” sin pesificar (para posteriormente realizar una operación bursátil y obtener un valor en pesos subyacente superior al tipo de cambio oficial)[41] el contribuyente (exportador de servicios) ingresa las divisas bajo el concepto de utilidades empresariales[42].

En este tipo de esquemas, habituales para la situación de soporte señalada, estamos en presencia de un vehículo jurídico societario en el exterior completamente desmaterializado pero que, a la postre, no configura empresa sino simplemente persona jurídica.

El término “empresa” siempre ha sido de difícil o, si se quiere, conflictiva definición dado que no existe una especificación jurídica para el mismo. El término empresa obedece a una realidad económica que, a la postre de lo analizado, se significa con el lugar de ejercicio de una actividad en conjunción de bienes materiales y pericias humanas[43]. Coincidimos con aquella definición de empresario que considera será aquella “… persona física o sucesión indivisa titular de un capital que, a nombre propio y bajo su responsabilidad jurídica y económica, asume con intención de lucro la prestación habitual de servicios técnicos, científicos o profesionales, y organiza, dirige y solventa con ese fin, el trabajo remunerado y especializado de otras personas.”.

Obsevamos, por tanto, que para que exista “empresario” deben presentarse las siguientes notas salientes: (a) responsabilidad jurídica y económica; (b) capital de riesgo; (c) intención de lucro; (d) prestación de servicios o ventas habituales; (e) dirección de trabajo remunerado.

Cierto es que una persona humana puede ejecutar actividades por su cuenta y no por ello ser considerado empresario; en definitiva, no será susceptible de configurar una empresa. Esta será la situación en la que se encuentra quién preste un servicio de carácter personalísimo[44] o personal[45]; hipótesis que se verifica ante la prestación de servicios (independientemente de que se perfilen o no en el marco de una persona jurídica – pretendida empresa) donde no exista organización (elemento típico de toda empresa)[46] si lo que importa es el ejercicio intelectual para el cual se contrata[47].

De lo expuesto existirá empresa cuando o donde se verifique una «Organización industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra índole que, generada para el ejercicio habitual de una actividad económica basada en la producción, extracción o cambio de bienes o en la prestación de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión del capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla»[48].

La forma jurídica no es inherente a la existencia de una empresa; la forma jurídica no es inherente al lugar de prestación de un servicio (exista o no empresa). La forma jurídica no modifica la calidad de servicio personalísimo salvo hipótesis donde no exista abuso del derecho.

En el caso bajo estudio no hay espacio a dudas de que (a) el servicio continúa desarrollándose en la República Argentina[49]; (b) se está frente a un vehículo jurídico constituido en extraña jurisdicción con objeto principal a desarrollarse en la República Argentina y, por tanto, en infracción al Art. 124 Ley 19.550[50]. Ante la falta de regularización del tipo se estará frente a un vehículo sin separación patrimonial. Ante esta situación entendemos que las normas fiscales en el impuesto a las ganancias (único gravamen que nos importará a nuestros fines – motivos desarrollados previamente) cuentan con mecanismos de defensa particulares y generales[51] con lo cual, sostenemos, que pese a la calidad de sujeto pasivo foráneo para estas estructuras[52], y su fuente de rentas proveniente de actividades empresariales (no rentas pasivas) el contribuyente debería tratar fiscalmente las rentas como si el vehículo no existiera por imperio del criterio de realidad económica.

Desde el plano cambiario recordemos que las pautas estarán dadas por, inicialmente, las normas de “exterior y cambios” emitidas por la autoridad bancaria (BCRA) para lo cual reconocemos que conforme 6.5.2.- (a) las personas jurídicas son reconocidas residentes de la jurisdicción en la que son incorporadas; (b) las sucursales de personas jurídicas foráneas son reconocidas residentes en la República Argentina desde su inscripción y (c) no estamos (en el caso bajo referencia) frente a un patrimonio o una universalidad. Siendo que el sujeto activo del ilícito penal cambiario requiere sea residente en nuestra economía (punto 2.2. exterior y cambios BCRA) entiendo que la imputación de inscripción en un ilícito penal estará dada solamente ante la imposición de regularización bajo estatuto del Art. 124 Ley 19.550 o bien el corrimiento del velo jurídico por abuso de derecho; ambas hipótesis que requieren extremos probatorios de inexistencia de empresa en el exterior, de abuso de derecho y de ejercicio local de actividades.

De lo dicho, la ficción jurídica es clara, el abuso de derecho es palpable, la hipótesis fiscal se encuentra resuelta en su plano normativo por principio de realidad económica mientras que la hipótesis cambiaria requiere la determinación del sujeto activo del ilícito cambiario y, con ello, la selección (y prueba) del camino por el desconocimiento del velo jurídico (abuso del derecho) o bien inscripción conforme Art. 124 Ley 19.550 (repudio a la ley local)[53].

IV.- SOCIEDADES POR ACCIONES SIMPLIFICADAS – REPÚBLICA ORIENTAL DEL URUGUAY

Llegados a este punto resultará interesante señalar los puntos salientes de este vehículo jurídico que, utilizado correctamente, se ofrece como una excelente herramienta de negocios para el sujeto nacional o residente argentino que desea expandir sus operaciones internacionales. Las Sociedades por Acciones Simplificadas se tratan de un “nuevo” vehículo societario incorporado al régimen de la República Oriental del Uruguay a partir del año 2019 por lo que dedicaremos el presente apartado a señalar algunos aspectos salientes del mismo:

• Se incorpora al régimen jurídico en la República Oriental del Uruguay por Ley 19.820 (b.o. 18-09-2019)[54]. Implica la creación de un nuevo tipo societario denominado Sociedades por Acciones Simplificadas[55]. Elementos salientes:

1. Sociedad de tipo comercial;

19. Capital representado por acciones. Las acciones serán siempre nominativas pudiendo o no ser endosables (Art. 16 Ley 19.820). Las acciones pueden tener clases y series estableciendo derechos correspondientes a las mismas (art. 16 Ley 19.820). No pueden ser no nominativas (al portador). Capital expresado en Pesos Uruguayos y en valores nominales. Suscripto e integrado en acto de constitución en un mínimo del 10%; plazo máximo para integrar el 100% es de 24 meses (Art. 15 Ley 19.820). Todas las participaciones sociales deben tener identificado su beneficiario final conforme Ley 19.484[56] (Art. 22 Ley 19.484 – identificación de beneficiarios finales)[57];

29. Responsabilidad del accionista: limitada al monto del aporte comprometido excepto en el caso de obligaciones tributarias, de seguridad social y laborales donde, para ser responsables personalmente por las obligaciones de la sociedad, se debería estar a una hipótesis de desconocimiento de la personalidad jurídica (Art. 8 Ley 29.820)[58];

19. Limitaciones a aplicación de SAS: (a) sociedades que hagan oferta pública de sus acciones (pueden emitir obligaciones negociables (Art. 8, último párrafo, Ley 19.820; (b) accionista sea directa o indirectamente Estado, Gobiernos departamentales o ente descentralizado del gobierno, persona pública no estatal o actividades que requieran específicamente un tipo social (Art. 8, segundo párrafo, Ley 16.060); (c) solo pueden ser constituidas por personas físicas o personas jurídicas diferentes a sociedad anónima (Art. 11, primer párrafo) (pueden ser sociedades del exterior (Art. 12, inc. a), Ley 19.820);

37. No estará sometida a fiscalización de organismos de contralor en caso de obtener ingresos anuales inferiores a 37.500.000,00 de Unidades Indexadas. Esta medida equivale a fecha de emisión del presente informe (02-2023) a 5,5852[59]. Lo dicho significa las siguientes equivalencias (USD 5.400.000,00):

(UI)	(cotización UI)	(pesos uruguayos)	(tc usd)	(usd)
37.500.000,00	5,59	209.445.000,00	38,69	5.413.414,32

19. Cantidad y tipo de socios: (a) pueden ser unipersonales o pluripersonales (Art. 11 Ley 19.820); (b) pueden ser constituidas por personas jurídicas o personas humanas, en el caso de ser personas jurídicas no pueden ser constituidas por sociedades anónimas (Art. 11 Ley 19.820); (c) puede ser constituida por socios nacionales extranjeros, es decir, puede ser constituida por persona jurídica o física nacional o extranjera;

19. Conformación del ente: (a) puede ser por escrito, acto público o privado; (b) 30 días máximo para presentar a efectos de inscripción (Art. 11, segundo párrafo, Ley 19.820); (c) puede ser constituido por medio digital debiendo contar con firma digital así como usuario y clave específico para plataforma de conformación[60]; (d) en caso de optar por opción (c) la inscripción será en 24 hs. La inscripción en el registro público correspondiente hace a la oponibilidad del ente y su existencia se prueba con el certificado emitido por el Registro de Personas Jurídicas (Art. 14 Ley 19.820).

En relación al trámite digital señalamos que este puede ser realizado desde medios electrónicos para lo cual, en caso de ser el constituyente una persona física, se simplifica el mismo por medio de una plataforma digital. Para realizarlo se accede a un portal específico[61] (procedimiento de acuerdo a Art. 11 Ley 19.820 y DR 399-2019 (t.o. DR 198-2021)). Solo válido para socios y administradores personas físicas. Límite seis socios y hasta tres representantes (socios o no). La calidad de representante o administrador no requiere estar vinculada a la calidad de socio. Requisitos:

• Contar con user y pass para sitio www.gub.uy[62];

• Cédula Identidad Digital[63] (registro de identidad digital);

• Estatuto social firmado digitalmente por socios y representantes legales (todos los participantes);

• Tener domicilio en Uruguay disponible para la sociedad (legal y fiscal);

• Pago del trámite: se realiza en línea por transferencia bancaria;

16. Normas suplementarias: Ley 16.060[64]; Ley 19.210; Ley 19.574 (Art. 11, último párrafo, Ley 19.820);

19. Contenido del documento de constitución: datos civiles de los integrantes, administradores y representantes legales (Art. 12 Ley 19.820). En el caso de personas jurídicas del exterior se indicará el número de inscripción fiscal foráneo;

1. La sociedad debe contar con domicilio de funcionamiento en la República Oriental del Uruguay[65];

1. Plazo de duración puede ser superior a 30 años[66];

19. Objeto social: pueden ser de objeto detallado y específico o bien simplemente señalar que se dedicará a actividades comerciales o civiles; siempre lícitas (Art. 12, inc. e) Ley 19.820). No rigen limitaciones del Art. 47 Ley 16.060. Esta posibilidad de participar en el capital de otras sociedades las convierte en vehículos interesantes para integrarse con otros socios en negocios digitales (Art. 12, inc. e) Ley 19.820);

29. Administración y representación legal: el representante legal debe ser informado en el acto de constitución. Se debe contar con al menos un representante legal (Art. 12, inc. g) Ley 29.820);

19. Aportes irrevocables se pueden mantener hasta 24 meses sin capitalizar (Art. 18 Ley 19.820);

19. En estatutos se puede establecer restricción a negociación de acciones, límite de restricción: 10 años (Art. 19 Ley 19.820);

19. Administración y representación: a falta de previsiones expresas en el estatuto de constitución se entiende que (a) administración y representación es ejercida por representante legal (recordar que esta función debe estar específicamente señalada en el contrato de constitución) (Art. 29 Ley 19.820; Art. 30 Ley 19.820); funciones del Art. 342 (asamblea ordinaria) y 343 (asamblea extraordinaria) Ley 16.060 son ejercidas por asamblea de accionistas o único accionista (Art. 21 Ley 19.820). Sociedades unipersonales: único accionista ejerce todas las funciones[67];

19. Reuniones sociales: se habilita reunión virtual (Art. 23 Ley 19.820;

• Administradores y Representantes legales: deben realizar aportes a la seguridad social conforme Art. 42 Ley 19.820[68]. Estos aportes se encuentran normados en Art. 172 y Art. 176 Ley 16.713. Aportes jubilatorios y al servicio de Seguro Nacional de Salud (SNS);

• Costo de constitución significativamente más bajo que el de una Sociedad Anónima Ley 16.060;

V.- NOTAS SOBRE FISCALIDAD EN LA REPÚBLICA ORIENTAL DEL URUGUAY

En este título señalamos los principales lineamientos del régimen impositivo de la República Oriental del Uruguay. En este sentido cabe señalar que todas las SAS estarán sometidas al régimen fiscal general de la jurisdicción (salvo excepciones). Siendo que nos estamos ocupando específicamente de aquellos sujetos (personas humanas o jurídicas) dedicados a la industria del software (o actividades vinculadas), y considerando que en la jurisdicción de referencia existe un régimen fiscal específico asociado a dicha actividad que solo puede ser explotado por personas jurídicas, realizaremos un breve repaso de las pautas generales en cuanto a marco fiscal aplicable solamente a dicho sujeto.

En líneas generales el régimen fiscal de la República Oriental del Uruguay presenta las siguientes condiciones:

• IVA 22% (bienes y servicios en Uruguay). Se contempla la hipótesis de exportación de servicios de manera tal que, al igual que hemos desarrollado al comentar el fenómeno para la República Argentina, las ventas al exterior estarán exentas del gravamen y el contribuyente podrá solicitar recupero de créditos fiscales por compras locales asociadas a la actividad. Para más ver infra;

• Respecto de este impuesto hay dos regímenes:

1. Régimen General: 25% sobre utilidades;

1. Régimen Simplificado (renta ficta): se determina sobre el valor de las ventas brutas sobre la base de las siguientes pautas: (1) venta de bienes alícuotas desde el 3,3% hasta el 12%; (2) venta de servicios alícuotas desde el 12% al 18%;

Respecto del impuesto a la renta es dable recordar que en la jurisdicción de referencia rige el principio de territorialidad, pero recientemente ampliado para incorporar rentas pasivas foráneas a partir del 01-01-2023 que, según la estrategia comercial ejecutada, podría incidir en la determinación del impuesto en cuanto percepción de rentas por explotación de propiedad intelectual, patente o software[69]

• Impuesto al Patrimonio: se paga a partir del segundo año. Tasa fiscal 1,5% (activo menos pasivo fiscalmente admitidos);

• Aporte Seguridad Social: en cabeza del administrador y representante legal.

BENEFICIOS FISCALES

Se ha señalado a la República Oriental el Uruguay como jurisdicción que, al margen de las conocidas Zonas Francas, habilitan tratamientos diferenciales para el caso de actividades vinculadas al desarrollo de software y tecnología en general. Industria objetivo: desarrollo de software y servicios relacionados. Beneficios fiscales:

• El desarrollo y prestación de servicios de software para el exterior es considerado exportación de servicios de manera tal que la prestación estará exenta del IVA. Servicios comprendidos:
  1. Procesamiento de datos;
  2. Diseño,
  3. Desarrollo e implementación de contenidos digitales;
  4. Investigación social y de mercado;
  5. Servicio de tránsito de datos y conectividad en redes de telecomunicaciones;
  6. Tareas de operación, soporte técnico para redes de fibra óptica;
  7. Servicios de provisión de plataformas de software, hardware o servicios relacionados[70]

La exoneración en IVA implica el reintegro de los créditos fiscales abonados por compras locales (similar al Art. 43 Ley del Impuesto al Valor Agregado en Argentina);

• Creación de Software. Exoneración impuesto a la renta. Requisitos:

1. Registro de creadores de software;
2. 51% del gasto debe estar alocado en Uruguay;
3. Contratación de trabajadores a tiempo completo

Estos beneficios pueden ser explotados por SA; SRL y SAS. El marco normativo está dado por Ley 19.637, reglamentada por Art. 161 bis DR 150-2007. No hay exoneración personal en el IRPF.

En el caso de no contar con estas condiciones existen registros y regímenes promocionales como el COMAP (dependiente del plan de negocios y decisión gobierno local)

• Zona Franca. Se trata de áreas geográficas con beneficios fiscales específicos. Exoneraciones fiscales:

1. Impuesto al patrimonio;
2. Retenciones pago dividendos al exterior;
3. Personal extranjero exonerado de cargas sociales[71]
4. Compras y ventas en y desde zona franca no se encuentran gravadas en IVA;
5. Pagos por servicios al exterior no están gravados en IVA

Si bien la instalación de una actividad empresarial con objetivo de prestar servicios vinculados al software y actividades conexas en zona franca resultará viable, considerando el marco conceptual al que orientamos el presente documento entendemos que excedería las posibilidades del profesional o técnico residente en Argentina que desea, simplemente, encontrar alternativas para el desarrollo de su actividad unipersonal.

VI.- PALABRAS FINALES

A lo largo del documento hemos desarrollado la problemática que enfrenta el profesional independiente o el trabajador orientado a la exportación de servicios cuando, residendo en la República Argentina, encuentra ofertas de actividades tentadoras ya sea por el tipo de actividad desarrollada tanto como por la renta a percibir.

Las restricciones cambiarias afectan de manera sustantiva la libre percepción de la renta dada las obligaciones de ingresar y liquidar divisas que hemos comentado[72]. La planificación legal y fiscal de los negocios es una actividad legítima y, hasta podríamos afirmar, una obligación de todo empresario o todo profesional. Ahora bien, la planificación no puede soportarse en sitauciones de abuso de derecho, es decir, en forzar el entendimiento y fin de la norma.

El desarrollo de negocios implica comprender el marco jurídico aplicable en diferentes ramas del derecho, cada una con sus particularidades. Posiblemente la que mayor crisis genere a efectos de la situación descripta está dada por el derecho cambiario toda vez que, como hemos señalado, el derecho fiscal ofrece sus soluciones de forma bastante palpable.

La sustancia en el diseño de todo plan internacional, la necesidad de demostrar existencia de “empresa” (en el sentido económico), de organización, de efectivas actividades desarrolladas en el exterior es una situación que termina por “excluir” a pequeños prestadores de servivicios y, adicionalmente, requerir un standard de actuación (asociatividad, agrupación, coordinación, recursos dependientes) para quienes puedan o deseen pensar su actividad como “empresa” y no simplemente como ejercicio personal.

El diálogo que hemos seguido ha pretendido ser coloquial. Sin embargo reconocemos que en muchas oportunidades la temática nos ha obligado a expresarnos en sentido técnico con sus obligadas referencias.

El documento debe ser entendido como una simple introducción a la temática pretendiendo invitar a analizar detenidamente toda actividad transnacional orientada a la exportación de servicios pero, por sobre todo, toda actividad susceptible de diseño y planificación internacional en orden a dar cumplimiento al marco normativo local dado que no existe planificación fiscl que pueda abstaerse de las reglas jurídicas a las que debe estar sometida.

(descargar informe en PDF)

Dr. Sergio Carbone

Contador Público (UBA)

[1] Señalamos al lector que la definición de “industria del software” o “actividades complementarias” estará dada por pautas legales, es decir, la definición siempre deberá ser legal. Para que una actividad pueda ser considerada participante de la industria del software, o vinculada, debe estar específicamente tipificada en el marco normativo local. De lo expuesto, según se esté hablando, o haciendo referencia, al marco normativo argentino o uruguayo el lector deberá reconocer que la definición concreta deberá ser consultado en el cuerpo legal de la jurisdicción de referencia. Por último, en cuanto hace al marco vigente en la República Argentina, el marco aplicable a la industria de referencia, en cuanto a términos impositivos importará por beneficios y tratamientos locales, estará dado por la Ley 27.506 y sus normas reglamentarias

[2] Las actividades que no hemos mencionado no significa que no presenten las dificultades que se describirán en este documento sino que hemos decidido considerar como marco de referencia general a aquellas que representan casi el 90% de las actividades desarrolladas por el consultante promedio, es decir, aquellas actividades donde resulta fácilmente palpable no solo la dificultad que encierra el contexto argentino sino también “la tentación” a la que se encuentra sometido en cuanto a prácticas de planificación fiscal para el vehículo jurídico foráneo que será objeto de nuestro trabajo.

[3] Recuerde el lector que el presente no es un documento orientado al régimen de promoción de la industria del conocimiento. La referencia normativa se realiza simplemente por ser suficientemente abarcativa de un sector industrial “en crisis” por la normativa cambiaria vigente y, con ello, “tentado” por vehículos foráneos que, entre otras cuestiones, ofrecen (a) libertada cambiaria y (b) exoneraciones fiscales.

[4] Art. 2, Ley 27.506, parte pertinente

[5] En este sentido advertimos que la mayoría de las situaciones dispuestas a consultan muestran relaciones contractuales sometidas a estrictas reglas de horarios y pautas de trabajo, es decir, se trata de relaciones laborales encubiertas. El presente documento no pretende analizar hipótesis de fraude a la Ley 20.744; fraude del que, naturalmente, sería responsable la sociedad foránea y, de existir, su representante local (generalmente no presentan representantes locales y las contrataciones son realizadas electrónicamente).

[6] Para consultar informe orientado al mercado argentino ver https://www.cippec.org/publicacion/el-teletrabajo-en-argentina-la-pandemia-del-covid-19-y-lo-que-viene-despues/ (fecha consulta 02-02-2023). Sobre la transforación del empleo en el marco de esta nueva tenendia internacional consultar informe CEPAL (2020) disponible en https://repositorio.cepal.org/bitstream/handle/11362/45759/1/S2000387_es.pdf (fecha consulta 02-02-2023).

[7] La brecha señalada no significa inexistencia de valores superiores o inferiores al rango informado. Simplemente el rango aquí expuesto es representativo de las rentas de referencias informadas por los consultantes habituales para el tipo de planificaciones fiscales o instrumentos que serán objeto de estudio en este documento

[8] Ley 22.415

[9] Territorio sometido a la soberanía de la República Argentina (Art. 1 Ley 22.415)

[10] Actualización incorporada por Art. 78, Ley 27.467 (b.o. 04-12-2018)

[11] Dada su orientación a la actividad desarrollada antes que al sujeto que desarrolla la actividad (como sucede en el marco normativo de la Ley 20.628 – impuesto a las ganancia)

[12] Punto 2.2.- Exterior y Cambios – Texto actualizado – BCRA

[13] Ley 19.359 – Régimen Penal Cambiario

[14] Art. 10, inc. c) Ley 22.415

[15] Art. 1, inc. b), segundo párrafo, Ley 23.349

[16] Art. 1251 Código Civil y Comercial de la Nación

[17] DAT 60-2000 donde se analizó la relación obligacional que podría o no construir un representante local para con el sujeto del exterior. No importará la vinculación económica o jurídica entre las partes sino, solamente, la posibilidad de cierre de contratos a favor del sujeto del exterior. Si el sujeto local obliga al sujeto del exterior entonces no estamos frente a una utilización efectiva del servicio de representación comercial en el exterior.

[18] DAT 21-2007 donde se analizó el lugar de explotación efectiva para el caso de venta de vouchers que habilitaban el consumo de servicios y bienes en el exterior así como servicios de encuestas y compilación de datos para uso del sujeto del exterior. Se trataba en el caso de servicios explotados directamente en el exterior y, en el caso de compilación de datos para el sujeto contratante del exterior, se estaría frente a un servicio utilizado efectivamente en el exterior.

[19] Concepto considerado en el DAT 21-2007 así como en el DAT 24-1999 ya referido a servicios profesionales.

[20] En los DAT 31-2000 y DAT 34-2003, se analizó el vínculo funcional del servicio prestado en el territorio argentino respecto de la actividad económica desarrollada en extraña jurisdicción entendiéndose que es auxiliar cuando comprende actividades de bajo valor agregado y no es una parte esencial en el proceso de producción de riqueza ejecutado por el sujeto del exterior y vinculado con el territorio argentino. En línea con esto se advierte que los servicios de “back office”, enlace comercial, recolección de datos u otros similares, mientras que no obliguen al sujeto del exterior con un hecho a ocurrir en territorio argentino, serán considerados efectivamente utilizados en el exterior.

[21] El concepto de “proceso productivo” ha sido considerado en el DAT 65-2001, mencionado anteriormente, donde se analizó una locación de obra sobre un determinado bien que luego sería utilizado económicamente, como parte de un proceso productivo integral, en el exterior.

[22] El concepto de “cadena de valor” internacional podemos visualizarlo en DAT 34-2004 donde una sociedad local se encargaba de brindar soporte posventa a favor de clientes de una sociedad del exterior siendo retribuidos, sobre la base del concepto “costo más beneficio”. En este caso se entendió que el soporte y asistencia posventa es parte del proceso integral de asistencia al comprador, inescindible de las responsabilidades inherentes al acto de comercio y, en consecuencia, pese a que el servicio estaba siendo utilizado por una sociedad del exterior no encuadraría como servicio “efectivamente explotado en el exterior”.

[23] Art. 5 Ley 20.628

[24] Recupero de IVA Crédito Fiscal abonado por exportadores (en este caso de servicios)

[25] Residencia que debe ser entendida en términos migratorios; no fiscales

[26] También responsables por hechos ocurridos en nuestro territorio pero este no será objeto de nuestro análisis

[27] No minimizo el impacto “abierto” del Art. 1, inc. c) Ley 19.359 dado que en hipótesis de abuso del derecho, ante el requerimiento de repatriación de utilidades originados en vehículos foráneos cuando, en la realidad económica, se trata de entidades en repudio a la ley local y, en consecuencia, en infracción al Art. 124 Ley 19.550.

[28] Fallos (300; 392)

[29] Danduj SA CNPE 1977

[30] Compañía Introductora de Buenos Aires SA CPE 1989

[31] Fallos (300:374); (301:996)

[32] Por reenvío del Art. 1, inc. f) Ley 19.359, así por específico llamado del Art. 1, decreto 609-2019.

[33] Legislación delegada en el BCRA

[34] Art. 116 Ley 20.628

[35] Fallos (344:2175)

[36] Así como videos disponibles en youtube de nuestra autoría como ser https://www.youtube.com/watch?v=3e1IzPS_eGg; https://www.youtube.com/watch?v=sQTU9xxtGN4; entre otros

[37] De lo cual la Ley 20.628 no presenta norma anti elusión particular debiendo el intérprete recurrir a normas generales (Art. 1 y Art. 2 Ley 11.683)

[38] Recuerde el lector el origen del término y las aclaraciones realizadas según la rama del derecho que estemos trabajando

[39] La sociedad es incorporada en dicha jurisdicción con un domicilio al solo efecto registral y fiscal. No existe personal dependiente de la empresa ni se trata de un domicilio de ejecución de actividades comprobable

[40] Marco normativo está dado por Ley 19.637, reglamentada por Art. 161 bis DR 150-2007. Si a ello le sumamos la existencia de personaría fiscal que evitaría, en el caso, las hipótesis contempladas en el Art. 130 Ley 20.628 se comprende, rápidamente, el interés que este tipo de vehículos despierta en el contribuyente argentino.

[41] Diferencia entre compra-venta de títulos en operaciones bimonetarias exenta del impuesto a las ganancias

[42] Hipótesis que a mi criterio encuadra en el ilícito tipificado en Art. 1, inc. c) Ley 19.359 toda vez que no hay empresa en el exterior, solo un vehículo jurídico en fraude de ley (Art. 124 Ley 19.550).

[43] Circular 1080-1979 DGI

[44] Por su profesión por ejemplo

[45] Por la forma de ejercicio

[46] RAMOS JAIME FRANCISCO ALFREDO CNACAF  2006

[47] RAMOS JAIME FRANCISCO ALFREDO CNACAF  2006

[48] DAT 07-1980

[49] Impuesto a las Ganancias: fuente argentina (Art. 5 Ley 20.628); Impuesto al valor agregado: fuera del objeto (Art. 1, inc. b)  Ley 23.349); Impuesto sobre los Ingresos Brutos: según código fiscal local – generalmente exento (ver código correspondiente); marco cambiario: exportación de servicios (distinta será la discusión respecto del sujeto activo del ilícito penal cambiario.

[50] “ARTICULO 124. — La sociedad constituida en el extranjero que tenga su sede en la República o su principal objeto esté destinado a cumplirse en la misma, será considerada como sociedad local a los efectos del cumplimiento de las formalidades de constitución o de su reforma y contralor de funcionamiento.” – Ley 19.550

[51] Art. 2 Ley 11.683

[52] Elemento que las diferencia sustantivamente de las LLC USA no incorporadas bajo el estatuto C-Corp

[53] Soy de la opinión del sentido en el cual si estamos frente a una sociedad unipersonal foránea, considerando las restricciones de la Ley 19.550 en cuanto unipersonalidad de sociedades (no considero aplicable la Ley 27.349 en el capítulo de las Sociedades por Acciones Simplificadas toda vez que el vehículo del Art. 124 Ley 19.550 resuelve hacia ese mismo cuerpo) debería el caso resolverse por la forma del abuso del derecho desconociendo el vehículo jurídico foráneo y resolviendo por el ejercicio personalísimo de la actividad profesional o técnica especializada.

[54] Reglamentado por DR 399-2019 (t.o. DR 198-2021)

[55] El nuevo vehículo jurídico comienza a ser regulado en el Titulo II Ley 29.820 en sus Art. 8 y siguientes

[56] https://www.impo.com.uy/bases/leyes/19484-2017

[57] Definición de beneficiario final Art. 22 Ley 19.484. Se consideran beneficiarios finales a quienes posean como mínimo el 15% capital o derecho de voto; directa o indirectamente

[58] Desconocimiento de la personalidad jurídica Art. 189 y 191 Ley 16.060. La Ley 16.060 es la Ley de Sociedades Comerciales de la República Oriental del Uruguay. En líneas generales destacamos que se desconoce  la personalidad jurídica cuando la sociedad sea utilizada en fraude de ley, para violar el orden público con fraude y perjuicio a socios, accionistas o terceros (Art. 189 Ley 16.060). Se requiere probar que el uso de la sociedad es instrumento idóneo para fines comerciales perseguidos (Art. 189 Ley 16.060. La decisión de inoponibilidad de persona jurídica debe ser emitida por juez competente (Art. 191 Ley 16.060).

[59] https://www.ine.gub.uy/documents/10181/30921/UI+Enero+2023/462459c8-aaf3-4f67-b0b7-558c044f3cf7

[60] https://www.bps.gub.uy/16742/. Para inscripción en línea se realiza desde un portal específico en https://www.gub.uy/tramites/registro-sociedad-acciones-simplificada-sas-persona-fisica

[61] https://www.gub.uy/tramites/registro-sociedad-acciones-simplificada-sas-persona-fisica

[62] https://www.gub.uy/tramites/creacion-usuario-gubuy-id-uruguay-auto-registro. Se debe crear usuario y pass con nivel de seguridad básico. Plataforma de acceso a servicios del Estado uruguayo. Usuarios extranjeros deben presentar pasaporte. En el caso de ser nacionales de países de América del Sur se pueden presentar DNI.

[63] Vinculado a las necesidades de firma digital. Para esto se puede recurrir a dos servicios: https://iddigital.com.uy/es/ o https://www.tuid.uy/user/auth

[64] https://www.impo.com.uy/bases/leyes/16060-1989

[65] Respecto de este punto es necesario que el analista considere jurisprudencia emitida en el marco del derecho societar en Uruguay respecto de la necesidad de que la sociedad efectivamente tenga sede operativa en Uruguay. Si bien es cierto que se han señalado los Art. 189 y 191 Ley 16.060 donde se considera la hipótesis de fraude de ley esta lesión debería ser al derecho local (de Uruguay) y no foráneo.

[66] No rige límite dispuesto en Art. 15 Ley 16.060; límite para toda otra sociedad que no sea SAS

[67] Para más ver https://www.bps.gub.uy/17794/integrantes-sas.html

[68] Para más ver https://www.bps.gub.uy/17795/aportacion-de-administradores-y-representantes-legales-sas.html

[69] Para más ver Ley 20.095 y Decreto 395-022 – República Oriental del Uruguay.

[70] https://www.forbesargentina.com/columnistas/uruguay-tierra-prometida-desarrollo-tecnologico-beneficios-ofrece-emprendedores-n13706

[71] Sobre contratación de personal extranjero trabajando para empresas del Uruguay ver https://www.gub.uy/ministerio-trabajo-seguridad-social/politicas-y-gestion/contratacion-trabajadores-extranjeros-bajo-regimen-dependencia-laboral. Personal extranjero puede optar por no aportar a seguridad social. En este caso no tendrá derecho al FONASA (Art. 20 Ley 15.921). Para más ver https://www.aguadapark.com/wp-content/uploads/2019/09/ATL-Presentacion-Zona-Franca-Aguada-Park-25-09.pdf

[72] Cierto es que actualmente rige la Com. A BCRA 7518 que habilita hasta un máximo de USD 12.000,00 anuales para evitar la liquidación (no así el ingreso) de las divisas. Superado el monto la obligación subsiste. Incluso recordamos que la aplicación de la norma de referencia es opcional para el sujeto exportador.