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En esta ocasión corresponde abordar una problemática que, desde hace largo tiempo, ha sido objeto de reiteradas consultas técnicas por parte de los contribuyentes, así como también de controversias judiciales y debates doctrinarios. Se trata de una cuestión que, en términos generales, ha enfrentado dos perspectivas claramente diferenciadas: por un lado, la negativa de la autoridad fiscal nacional, con un marcado sesgo recaudatorio, y por el otro, la legítima pretensión de los contribuyentes en resguardo de los principios de justicia tributaria.
El punto en debate se centra en la posibilidad de que la deuda tributaria, originada en el marco de una relación jurídico-tributaria en la cual la ley impone la obligación de pago a un sujeto distinto del verdadero destinatario económico del tributo, pueda ser compensada mediante la utilización de saldos a favor que dicho responsable posee frente al fisco. En otras palabras, se analiza si corresponde habilitar la compensación en aquellos supuestos en los cuales una persona humana o jurídica, en calidad de responsable sustituto, resulta obligada a ingresar un tributo cuyo impacto económico está previsto para un tercero.
Este fenómeno adquiere particular relevancia al comentar la RG 5753[1], que recepta un reclamo histórico tanto de sociedades (en su carácter de responsables sustitutos por participaciones societarias, conforme al Art. 25, inc. 1) Ley 23.966) como de personas humanas, quienes deben asumir obligaciones como responsables sustitutos respecto de bienes pertenecientes a beneficiarios del exterior, en los términos del Art. 26 del mismo cuerpo. En numerosos casos, estos contribuyentes poseen saldos a favor frente a ARCA, situación que hasta la reciente modificación normativa no podía ser utilizada para extinguir sus deudas derivadas de la sustitución tributaria.
Este supuesto, que resulta sumamente frecuente en la práctica, y que en muchas ocasiones involucra montos de escasa significación económica, rara vez encontraba cauce judicial por carecer de entidad suficiente para justificar un proceso contencioso. Sin embargo, su incidencia práctica era mayor de lo que comúnmente se reconocía. Puede mencionarse, a modo de ejemplo, el caso de una persona humana que, en carácter de responsable sustituto respecto de bienes de un familiar no residente, debe tributar en el país, y que al mismo tiempo registra saldos a favor en el impuesto a las ganancias generados por percepciones sobre consumos digitales (conforme Resolución General 4240). Gracias a la RG 5753, estos créditos pueden ahora ser aplicados a la cancelación de la obligación sustitutiva, en estricta observancia de los principios de justicia tributaria.
En este marco, y antes de adentrarnos en el examen pormenorizado de la norma, corresponde destacar el acierto del legislador y de la administración tributaria al receptar los reclamos sostenidos por la doctrina especializada y por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Asimismo, resulta oportuno reconocer el rol desempeñado por la Dirección Nacional de Impuestos, cuyo dictamen favorable constituyó el antecedente técnico necesario para que la Agencia de Recaudación y Control Aduanero se alineara con una interpretación más fiel a los principios rectores del derecho tributario en esta materia[2].
Dr. Sergio Carbone
Contador Público (UBA)
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- INTRODUCCIÓN – MARCO NORMATIVO
La RG 5753 ARCA, publicada el 5 de septiembre de 2025, reconoce de manera expresa que los responsables sustitutos, definidos en el Art. 6, inc. 2) Ley 11.683, pueden solicitar la compensación de sus obligaciones fiscales con saldos a favor de libre disponibilidad. Esta posibilidad queda sujeta a que se verifique la identidad subjetiva entre el deudor y el acreedor, y a que los créditos fiscales cumplan con los requisitos de liquidez y exigibilidad exigidos por la normativa.
La medida deroga expresamente la anterior prohibición contenida en la RG 3175 (AFIP), que había vedado de manera categórica la utilización de saldos a favor por parte de los responsables sustitutos. Este cambio implica una modificación sustancial en la práctica administrativa, ya que el régimen anterior se apartaba de lo establecido en el Art. 28, segundo párrafo, Ley 11.683, que regula la compensación como modo de extinción de obligaciones fiscales[3].
En relación al punto bajo referencia nuestro máximo tribunal, en la causa Rectificaciones Rivadavia S.A. c/ AFIP s/ ordinario del 12 de julio de 2011[4], resolvió que la compensación es procedente cuando existe identidad subjetiva entre quien detenta un crédito fiscal y quien, a la vez, resulta obligado al ingreso del tributo. En el caso, la sociedad demandante actuaba como responsable sustituto conforme Art. 25.1 Ley 23.966. El máximo tribunal entendió que el carácter de responsable sustituto no implica la inexistencia de identidad subjetiva, ya que en definitiva es la propia sociedad la que debe ingresar el tributo y quien también cuenta con créditos frente al Fisco.
Este pronunciamiento marcó un punto de inflexión toda vez que dejó en evidencia que la posición de la entonces AFIP, al rechazar las compensaciones solicitadas por responsables sustitutos, no se ajustaba al marco legal.
A pesar de la sentencia señalada AFIP dictó la RG 3175 (hoy derogada), prohibiendo de manera expresa la compensación de saldos a favor por parte de responsables sustitutos. Este criterio fue objeto de numerosos cuestionamientos judiciales, dado que contradecía lo dispuesto por la ley y se apartaba del principio de jerarquía normativa (en este caso, una resolución general no puede restringir un derecho reconocido por la ley)[5].
En este escenario, distintos tribunales de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal fallaron a favor de los contribuyentes. Ejemplos de ello son los casos Cresud SA e IRSA, entre otros, donde se reconoció que el carácter de responsable sustituto no excluye la posibilidad de compensación, siempre que se cumpla con la exigencia de identidad subjetiva y con los requisitos de liquidez y exigibilidad de los créditos.
Finalmente, en octubre de 2020, la Procuradora General de la Nación emitió un dictamen en el que sostuvo la inconstitucionalidad de la RG 3175. El argumento central fue que esta norma reglamentaria había excedido las facultades de la administración y se apartaba de manera arbitraria de lo dispuesto por el legislador.
- II. NUEVOS VIENTOS Y EL DICTAMEN DE LA DNI EN 2025
La Dirección Nacional de Impuestos, mediante el dictamen IF-2025-81198813-APN-DNI#MEC del 25 de julio de 2025, convalidó de manera expresa la interpretación jurisprudencial que venía reconociendo la procedencia de la compensación en el ámbito de la sustitución tributaria. El dictamen destacó que, para habilitar este mecanismo, resulta determinante la identidad subjetiva entre acreedor y deudor, aun cuando el sujeto obligado lo sea en calidad de responsable sustituto. Ello supone admitir que la sustitución tributaria, lejos de quebrar la relación directa entre contribuyente y Fisco, mantiene la unidad de sujeto en cuanto a derechos y obligaciones frente al crédito tributario.
En este contexto, resulta esencial precisar quiénes son los sujetos de la relación jurídico-tributaria. La doctrina distingue entre sujeto activo, que es el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, y sujeto pasivo, que es el contribuyente llamado a soportar la obligación fiscal. En la figura del responsable sustituto, el legislador introduce un tercero que asume el pago en lugar del contribuyente originario, pero siempre en virtud de un mandato legal específico. Así, no se altera la naturaleza de la relación jurídica, sino que se reconfigura la posición pasiva del vínculo en aras de asegurar la efectividad de la recaudación.
Para comprender adecuadamente el alcance del dictamen, es necesario recordar que toda obligación tributaria se origina en la verificación de un hecho imponible. Este hecho imponible constituye el presupuesto fijado por la ley para la configuración de la obligación, que una vez perfeccionada vincula al sujeto pasivo con el Estado. La obligación tributaria derivada de dicho hecho imponible puede ser exigida directamente al contribuyente o, como en el caso de la sustitución, a un tercero a quien la ley impone el deber de pago.
La sustitución tributaria es, en definitiva, un mandato legal por el cual la ley desplaza la obligación de pago hacia un sujeto distinto del contribuyente material. No se trata de una opción o de una delegación voluntaria, sino de una imposición normativa que busca asegurar la percepción del tributo. Este desplazamiento tiene por efecto que el responsable sustituto responda con carácter principal frente al Fisco, manteniendo la facultad de repetir contra el contribuyente en caso de corresponder. La doctrina ha señalado que esta figura debe ser aplicada estrictamente conforme al mandato legal que la crea, sin que pueda extenderse más allá de los supuestos taxativamente previstos.
En relación con la compensación, el dictamen de la Dirección Nacional de Impuestos recordó que se trata de un modo de extinción de las obligaciones previsto tanto en el Código Civil y Comercial como en el artículo 28 de la Ley 11.683. La compensación opera cuando concurren dos deudas líquidas, exigibles y de sujetos recíprocamente acreedores y deudores. Desde esta perspectiva, no existe impedimento conceptual para que un responsable sustituto, que es sujeto pasivo de una obligación fiscal y a la vez titular de un crédito frente al Estado, pueda extinguir la deuda mediante compensación.
El dictamen también puso de relieve un aspecto central: el reconocimiento de la compensación en este ámbito no supone habilitar prácticas abusivas. La sustitución tributaria surge únicamente de disposiciones legales y no puede ser forzada por el contribuyente para obtener un beneficio indebido. Si un sujeto que no califica como responsable sustituto intentara colocarse en esa situación solo para utilizar créditos fiscales disponibles, se configuraría una hipótesis de abuso de derecho y de utilización ilegítima del crédito tributario. Por ello, el control de la administración sigue siendo indispensable para garantizar que los créditos aplicados sean válidos, líquidos y exigibles, preservando así tanto la seguridad jurídica como la integridad del sistema tributario.
En definitiva, el dictamen de la Dirección Nacional de Impuestos de julio de 2025 consagra la procedencia de la compensación en supuestos de responsabilidad sustituta, pero lo hace enmarcando su aplicación dentro de los límites propios del derecho tributario positivo. Se reconoce así la necesidad de armonizar la eficacia recaudatoria con los principios de justicia tributaria, evitando a la vez abusos que pudieran desnaturalizar la institución. El reconocimiento formal de esta posibilidad por parte de la administración marca un hito en la evolución de la doctrina administrativa argentina y alinea su interpretación con la jurisprudencia consolidada de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
III.- PALABRAS FINALES
La RG 5753 constituye un cambio estructural en materia de compensación tributaria; estructural y sustantivo al admitir que los responsables sustitutos puedan aplicar sus saldos a favor contra las obligaciones fiscales que deben ingresar en esa calidad, se restaura el principio de identidad subjetiva previsto en el Art. 28 Ley 11.683.
Esta modificación corrige una distorsión normativa que había generado una década de litigiosidad innecesaria y contradicciones entre jurisprudencia, doctrina y práctica administrativa. A partir de ahora, los responsables sustitutos disponen de una herramienta legítima y jurídicamente respaldada para optimizar la gestión de sus obligaciones tributarias, sin que ello implique pérdida de control para la administración.
El reconocimiento expreso de esta facultad contribuye a reforzar la seguridad jurídica, a reducir los costos financieros asociados a la imposibilidad de utilizar créditos fiscales válidos y a alinear la práctica administrativa con la doctrina judicial y administrativa consolidada.
Celebramos esta nueva norma, auguramos otras modificaciones y adecuaciones necesarias en diferentes temas que han sido objeto de nuestro estudio y, sostenemos, invitamos a todo contribuyente a analizar su posición como responsable sustituto (legal o auto-impuesta) ante la hipótesis de utilización de saldos a favor compara compensar la deuda tributaria derivada de esta relación jurídico-tributaria.
[1] B.O. 05-09-2025
[2] Dictamen N.º IF-2025-81198813-APN-DNI#MEC. Disponible en https://trivia.consejo.org.ar/ficha/526039-compensacion._responsables_sustitutos. Fecha consulta 2025-09-05
[3] Ley 11.683: “ARTICULO 28 — La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podrá compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente, cualquiera que sea la forma o procedimiento en que se establezcan, con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o determinados por la ADMINISTRACION FEDERAL y concernientes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos y, aunque provengan de distintos gravámenes. Igual facultad tendrá para compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa.
La facultad consignada en el párrafo anterior podrá hacerse extensible a los responsables enumerados en el artículo 6º de esta ley, conforme los requisitos y condiciones que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos”
[4] Fallos (344:875)
[5] Cresud SA CIFYA c/EN – AFIP-DGI – R. 160/2011 (Acto 26/5/2011) s/DGI”, Sala III, del 27 de febrero de 2014; “IRSA Inversiones y Representaciones SA c/EN – AFIP-DGI s/DGI”, Sala V, 8 de agosto de 2018; “Cresud SA Comercial Inmobiliaria Financiera y Agropecuaria c/EN-AFIP-DGI s/DGI”, Sala III, del 4 de octubre de 2018
