BLANQUEOS Y MORATORIAS FISCALES – UN POCO DE HISTORIA

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I.- INTRODUCCIÓN

Con fecha 17 de Abril del 2024 el Poder Ejecutivo Nacional da a conocer una propuesta legislativa orientada a solventar la regularización de las posiciones fiscales de contribuyentes que, sin importar su calificación como residente a efectos fiscales en la República Argentina o beneficiario del exterior[1], presenten incumplimiento en sus obligaciones fiscales ya sea estas formales o materiales[2].

La República Argentina cuenta con un “largo historial” de moratorias, blanqueos y sinceramientos fiscales; historia de la que hemos dado cuenta en trabajos anteriores pero que, por la propia oposición a este tipo de medidas legislativas que seguramente estaremos viviendo en los próximos tiempos, me parece interesante repasar:

• Dec-Ley 5147-1955 – (b.o. 09-12-1955). Norma orientada a la regularización general impositiva, moratoria impositiva, facilidades de pago y condonación de sanciones. Se aducen como justificativos (a) dificultades de orden financiero soportadas por contribuyentes; (b) falta de liquidez de contribuyentes; (c) necesidad de desarrollo de un plan de recuperación nacional en sus finanzas públicas; (d) necesidad de creación de un clima y cuadro de negocios; (e) necesidad de convocar a una nueva disciplina tributaria. Alícuotas entre el 3% y el 10%;

• Dec-Ley 6373-1956 – (b.o. 11-04-1956). Norma orientada a la ampliación de plazos para adhesión a los beneficios del Dec-Ley 5147-1955. Motiva la ampliación de plazos la falta de adhesión general a normativa antes señalada;

• Dec-Ley 6480-1962 – (b.o. 05-07-1962). Norma orientada a del Impuesto de Réditos habilitando exteriorización de tenencias de moneda nacional, extranjera y oro. En cuanto a sus motivaciones observamos (a) existencia de emergencia financiera decretada por el Gobierno Nacional; (b) necesidades declaradas de expansión de la economía; (c) se sostiene que se trata de un “régimen de excepción”; (d) necesidad de liberación de sanciones. Resulta interesante como califica a los contribuyentes omisos como “defraudadores” pero, acto seguido, señala que sería imposible el desarrollo de sus actividades “normales” sin la posibilidad de exteriorizar el producto de sus incumplimiento no sin antes dejar de “llamar a la reflexión de los contribuyentes” por sus actos pasados. Por otra parte (e) manifiestan que a partir de la norma se aplicarán “con rigor” las normas fiscales vigentes (f) orientándose a combatir el fraude fiscal “sin contemplación alguna”. Alícuotas entre el 5% y el 10%;

• Ley 16.932 (b.o. 30-08-1966), modificada parcialmente por Ley 16.932 (b.o. 26-09-1966). Norma orientada a condonaciones impositivas y moratorias fiscales;

• Ley 18.529 (b.o. 31-12-1969). Norma orientada a regularización impositiva en el impuesto a los réditos y ganancias eventuales. Emitida en el marco del “acta de la revolución argentina”, sostenida en preceptos tales como (a) alta y persistente inflación; (b) estatismo calificado como “insaciable”; (c) asegurar la “unión nacional” y bienestar general; (d) transformación y modernización nacional;

• Ley 18.733 (b.o. 31-07-1970). Norma orientada a condonación de sanciones y cancelación de deudas fiscales (moratoria fiscal). Implementación de plan de facilidades de pago;

• Ley 19.146 (b.o. 29-07-1971). Esta norma presenta la particularidad de ser señalada como de necesaria implementación inmediata (diez días de su presentación) orientada a una necesaria repatriación de capitales argentinos radicados en el exterior”. Podemos ver, de lo expuesto, la situación de urgencia expresada en el mensaje de elevación de la norma así como la ya mentada dificultad que podríamos señalar como crónica de la República Argentina por cuanto acumulación de capitales de contribuyentes argentinos fuera del sistema financiero local. La norma se orientó a (a) captación de ahorro argentino en el exterior; (b) asumiendo que se trata de sumas sustraídas al gravamen (independientemente del método utilizado); (c) sortear la necesidad de justificar el origen de capitales para que, con ello, estos puedan retornar al país; (d) mecanismo utilizado: suscripción de bonos para repatriación de capitales. Requisitos: (a) gravamen extraordinario de exteriorización (se pretende “compensar” la falta de recaudación oportuna) y (b) lapso mínimo de depósito por 12 meses (se pretende evitar maniobras especulativas);

• Ley 20.532 (b.o. 24-09-1973). Norma orientada a regularización impositiva general. Blanqueo de capitales;

• Ley 20.537 (b.o. 26-09-1973). Norma orientada a condonación de sanciones y cancelación de deudas fiscales (moratoria fiscal). Implementación de plan de facilidades de pago;

• Ley 21.589 (b.o. 21-06-1977). Norma orientada una regularización impositiva general sobre la base de presentaciones de declaraciones juradas de bienes. Liberación fiscal en el marco del impuesto a los réditos, impuesto sobre las ganancias eventuales, impuesto sustitutivo transmisión gratuita de bienes, impuesto a las ventas, impuesto al patrimonio neto e impuestos de emergencia (entre otros). Mecanismo de regularización: exteriorización de bienes sobre la base de una DDJJ patrimonial con bienes declarados o no. Alícuotas sociedades: 15%. Alícuotas personas humanas entre el 10% y el 15%;

• Ley 22.490 (b.o. 03-09-1981). Norma orientada a la implementación de un Régimen de Facilidades de Pago general por gravámenes no ingresados en término. Beneficios fiscales: (a) condonación de intereses resarcitorios, punitorios y multas; (b) no se aplican sanciones de la Ley 21.589; (c) liberación de responsabilidad en materia fiscal a profesionales certificantes; (d) liberación de responsabilidad en materia fiscal a directores y administradores;

• Ley 23.495 (b.o. 11-03-1987). Norma orientada a la regularización de deudas con acreedores del exterior y normalización de incrementos patrimoniales no justificados y ventas no exteriorizadas. Se trató de un “blanqueo” (sic infoleg) y normalización impositiva de patrimonios. Adicionalmente se orientó al reempadronamiento de contribuyentes. Impuestos regularizables: impuesto a las ganancias, impuesto sobre los beneficios eventuales, impuesto sobre los capitales, impuesto sobre el patrimonio neto, impuesto al valor agregado. Condonación de sanciones e intereses. Contribuyentes inscriptos o no. Concepto saliente: incremento patrimonial no justificado. Método: declaración jurada patrimonial. Alícuotas de regularización desde el 2% hasta el 10% según supuesto a regularizar;

• Ley 26.476 (b.o. 24-12-2008). Dictada en el marco de sustantiva fuga de capitales. Norma orientada a una regularización impositiva sobre la base de un plan de facilidades de pago y posibilidad de exteriorización de activos, así como la existencia de un plan de regularización de obligaciones con el régimen laboral y promoción del empleo. En el mensaje de elevación se señalaría que se estaba frente a un “Régimen de Normalización Tributaria, Promoción y Protección del Empleo Registrado con prioridad en PYMES y Exteriorización y Repatriación de Capitales” motivando este en la fuerte recesión mundial que se presentaría a lo largo del 2008. Los objetivos de la norma fueron, según expresiones del ejecutivo, netamente económico: (a) fortalecimiento de la economía nacional y (b) formalización económica;

• Ley 26.860 (b.o. 03-06-2013). Norma orientada a la exteriorización voluntaria de tenencias en Argentina o en el Exterior sobre la base de suscripción de un bono (BAADE) y un Pagaré de Ahorro para el Desarrollo Económico mediante depósitos previos (CEDIN). Se hace notar que la norma estaba orientada exclusivamente a tenencias de moneda fiduciaria en el país y en el exterior, es decir, no se trataba de un blanqueo integral como fuera la Ley 26.476. Liberación general de cargas fiscales, multas e intereses;

• Ley 27.260 (b.o. 22-07-2016). Norma soportada en una necesaria “reparación histórica” hacia las remuneraciones de la clase pasiva soporta en su LIBRO II en un “régimen de sinceramiento fiscal” orientado a una exteriorización general de activos y sinceramiento de pasivos. El mensaje de elevación del proyecto de ley permitía advertir una difícil situación económica;

• Ley 27.541 (b.o. 23-12-2019). Declaración de emergencia económica, financiera, fiscal, administrativa, previsional, tarifaria, energética, sanitaria y social. Sobre la base de la crisis generalizada se sanciona un régimen de facilidades de pago orientado a la regularización de obligaciones fiscales, aduaneras y de seguridad social. Se califica a contribuyentes en función de su conducta fiscal y categorización en registros MiPymes. Condonación de sanciones y reducción de intereses;

• Ley 27.562 (b.o. 26-08-2020). En el marco de la pandemia desatada por el COVID-19 y la crisis generalizada a nivel mundial y nacional que de ella de ella se deriva se sanciona la norma bajo referencia orientada a la ampliación de un plan de facilidades de pago general dispuesto por Ley 27.541;

• Ley 27.613 (b.o. 12-03-2021). Régimen de exteriorización de capitales para ser orientados a inversiones en proyectos inmobiliarios orientados a obras nuevas calificadas. El régimen se orienta a la exteriorización de tenencias de moneda fiduciaria nacional y foránea.

Nobleza obliga corresponde señalar como, ante la evolución vista en materia de moratorias y regímenes de exteriorización de capitales sobre el cual se soportara la historia fiscal argentina hacia el año 2001, se sanciona la Ley 25.678[3] que se orientó a “restar facultades al Poder Ejecutivo Nacional” para establecer regímenes de regularización de deudas tributarias en texto vigente en la actualidad conforme Art. 113.1 Ley 11.683 que, por su importancia, transcribimos a continuación:

“Artículo …: Con excepción de lo indicado en el primer párrafo del artículo precedente, el Poder Ejecutivo Nacional no podrá establecer regímenes de regularización de deudas tributarias que impliquen la eximición total o parcial del capital, intereses, multas y cualquier otra sanción por infracciones relacionadas con los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentre a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía”.[4]

La pregunta obligada, luego del racconto realizado en materia de regímenes de amnistías fiscales y planes de facilidades de pago con condonaciones de multas y accesorios, sería ¿Cuál es el motivo por el que el contribuyente argentino no cumple con sus obligaciones fiscales?. El tema ha sido largamente analizado desde diferentes ópticas encontrando justificativos como (a) la poca cultura tributaria del contribuyente argentino; (b) medidas de aversión al riesgo; (c) constante necesidad de mantenerse al margen del régimen fiscal; (d) el peso de la carga tributaria; (e) el peso de las obligaciones generales, entre otras justificaciones.

Se ha analizado el Régimen Penal Tributario[5] donde, sobre la base de la tipificación del ilícito, en su forma objetiva, atada a un valor en pesos de impuesto no ingresado (dolosamente), el contribuyente debe soportar un proceso penal siendo, producto de devaluaciones constantes, el propio régimen penal utilizado como una herramienta de recaudación y no como un extremo represivo de “ultima ratio” que es como debería ser considerado.

Se ha acusado a la planificación fiscal como motivante general de estos regímenes de blanqueo de capitales dado que ¿acaso no se están buscando las divisas sustraídas al país por medio de diferentes vehículos y estrategias de planificación, siempre complejas? y olvidando, con ello, que la planificación fiscal es una actividad legítima que puede perseguir el contribuyente siempre y cuando no se base en abuso de la norma u ocultamientos maliciosos[6]. La construcción de estructuras locales o foráneas implica la consideración de su sustancia y motivación de negocios[7].

Pretender que la conducta de las personas responde a las sanciones que, del incumplimiento de pautas pre-establecidas (leyes), la aplicación de doctrinas economicistas (el precio determina la conducta) que llevó al estado antes mencionado respecto del régimen penal tributario (como herramienta de recaudación antes que como último ratio represivo)[8]. No se trata, por tanto, de una predicción de los comportamientos sobre la base de un régimen sancionatorio[9] dado que, si revisamos la historia tributaria argentina, la intervención estatal en materia fiscal (régimen sancionatorio) no ha motivado un comportamiento diferente al efectivamente dispuesto como revelación ante la seguidilla de normas señaladas.

Posiblemente la mejor respuesta que encontremos a este “fenómeno” sea el contexto general de la economía argentina que, con sus constantes crisis económicas, restricciones normativas (en materia de precios, cambios, comercio exterior, contratos, disponibilidad de bienes – ahorros-, entre otros) termina por generar un contexto inestable a corto plazo donde el contribuyente medio se encuentra abrumado por la cantidad de obligaciones formales y materiales ya no solo en materia fiscal sino que, corresponde señalarlo, en materia administrativa dado que hacia la fecha de emisión del presente documento el agente económico “medio” (ya son varias las profesiones / industrias alcanzadas) se encuentra obligado a “conocer a su cliente”[10], soportar diferentes regímenes de información[11], soportar la obligación de retener y percibir gravámenes a nivel nacional y provincial, soportar el impacto de regímenes de retención y percepción impositiva generando una carga financiera por motivos fiscales que, en muchos casos, se convierte en excesiva[12], obligaciones de emisión de comprobantes respaldatorios de operaciones mediante equipos específicos que, en algunos casos, superan los costos que puede soportar el pequeño comerciante, por mencionar algunas situaciones.

La complejidad del régimen fiscal, la sumatoria de obligaciones que, en realidad, resultan ser una “extensión de la actividad administrativa”, la orientación de un régimen de “información en línea” cobrando sobre los particulares la obligación de informar actividades “en tiempo real”, la construcción de un régimen de recaudación anticipado que obliga a los particulares a realizar inversiones en asesoramiento profesional en diferentes materias (contables, sistemas informáticos, administrativos) convierten al régimen fiscal argentino en una “trampa de obligaciones” que, muchos, terminan por incumplir (independientemente de la motivación).

El proyecto de ley que nos disponemos a comentar inicia su mensaje de elevación marcando una “dramática situación económica en la que está sumido el país”[13]. Como bien sabemos, y hemos corroborado en líneas anteriores al analizar las motivaciones de las diferentes normas de blanqueos y moratorias, las crisis económicas son producto de “políticas fiscales adoptadas en las últimas décadas” (sic). Si bien la norma bajo estudio cuenta con diferentes títulos (orientados a regularización de obligaciones fiscales, exteriorización de capitales, modificación de normas fiscales y eliminación de impuestos, entre otras cuestiones), nos orientaremos al Régimen de Regularización de Activos (Título II).

Se explica que motiva la emisión de un Régimen de Regularización Excepcional de Obligaciones Tributarias, Aduaneras y de Seguridad Social[14] así como un Régimen de Regularización de Activos[15] derivando estos regímenes de una “… delicada situación económica y financiera de las empresas y de los contribuyentes individuales…”.

Bienaventurado sea el reconocimiento de que “El sistema fiscal argentino registra una de las mayores tasas de presión fiscal en el mundo…” producto de impuestos distorsivos dejando de lado (lastimosamente a mi criterio) la superposición de obligaciones en cabeza de los contribuyente en cuanto a regímenes de información, retención y percepción a los que se encuentran obligados tanto a nivel nacional como provincial agregando, por tanto, una carga pública sin retribución alguna.

Sin embargo, se reconoce que el incumplimiento tributario es producto de las particularidades del régimen fiscal argentino que ha terminado por arrojar al contribuyente medio hacia la economía informal. Se procura, por tanto, una herramienta para devolver a la formalidad a aquellos contribuyentes que “opten por adherir” a la norma bajo estudio.

Encuentro, si se quiere por primera vez, que un mensaje de elevación reconoce en la conducta del contribuyente una motivación no antes exteriorizada: el régimen fiscal argentino siendo, en mi opinión, solo una de las causas pero un importante gesto de parte del Poder Ejecutivo en su referencia[16].

 

II.- PALABRAS FINALES

Luego de la lectura realizada seguramente se estará preguntando ¿porque pagar impuestos?. La realidad es que se trata de una obligación legal y, como tal, su inobservancia acarrea consecuencias (serias) para el contribuyente incumplidor llegando incluso a soportar persecución penal por el impago de impuestos (de manera dolosa).

La falta de determinación y pago en tiempo y forma de los gravámenes a los que, como contribuyente, se encuentra sometido un sujeto, actividad o empresa trata, en definitiva, de administración de riesgos: riesgo de ser descubierto y riesgo de, luego de ser descubierto, de ser sancionado antes de que exista una amnistía fiscal.

Cierto es que las amnistías fiscales son, “tristemente”, recurrentes pero también se acerca a la verdad recordar cuantas veces el contribuyente pasa años esperando esta amnistía que, para el caso particular, puede nunca llegar antes de una sentencia firme en sede penal o determinación fiscal (en sede del TFN, cámara o máximo tribunal).

El regular cumplimiento del régimen fiscal es, por tanto, una razonable expectativa para el desarrollo de los negocios requiriendo, en la mayoría de los casos, del ejercicio de un compliance fiscal que permite reconocer no solo las obligaciones del contribuyente sino también forma de cumplimiento y, de ser el caso, mecanismos habilitados para morigerar la carga fiscal efectiva (suspensión de retenciones, percepciones y otros adelantos tributarios.

Independientemente de lo dicho resulta claro que la norma que motiva esta exposición (Ley 27.743) resultará de análisis e interpretación obligatoria para todo contribuyente donde muchos, al conocer su contenido y particularidades, encontrarán la posibilidad de “un nuevo comienzo” sobre la base de poder utilizar el dinero derivado de actividades económicas al margen de las declaraciones fiscales (único ilícito exonerado).

Todo régimen de regularización de activos presenta particularidades que obligan a analizar caso por caso y este régimen no es la excepción. Es una oportunidad y esperamos pueda ser aprovechada por todos los lectores de esta breve introducción al sentido dogmático de un régimen de regularización de activos.

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Dr. Sergio Carbone

Contador Público (UBA)

[1] En los términos del Art. 116 Ley 20.628 y siguientes.

[2] Recordamos al lector que las obligaciones fiscales materiales se vinculan con la obligación de pago o ingreso de un tributo mientras que las obligaciones formales están relacionadas con “reglas de conducta” que, por imperio de ley, se espera se cumplan en cabeza del contribuyente. Un rápido repaso de la Ley 11.683 (b.o. 12-01-1933) nos ilustra en cuanto a obligaciones formales (desde el plano sancionatorio) en sus Art. 38 (omisión de presentación de DDJJ), Art. 38.1 (omisión de presentación de DDJJ informativas en cuanto a regímenes de información), Art. 39 (violación al cumplimiento genérico de cualquier deber formal), Art. 39.1 (incumplimiento en regímenes de información), Art. 39.2 (incumplimientos de entidades multinacionales), Art. 39.3 (obstaculización de la actividad fiscal), Art. 40 (incumplimiento de obligación de emisión de comprobantes de venta), mientras que las obligaciones materiales (desde su plano sancionatorio) las observamos en Art. 45 y Art. 46 Ley 11.683 (omisión y evasión de impuestos).

[3] Ley 25.678 (b.o. 10-12-2002)

[4] Art. 113.1 Ley 11.683

[5] Que, a la fecha de emisión el presente documento, determina que la alteración dolosa de las declaraciones juradas (u omisión de presentación también dolosa) donde el impuesto falto de ingresar fuera superior a un aproximado de USD 1.800,00 se trata de un ilícito penal

[6] Fallos (344:2175), (241:210), (308:215), (340, 215), entre otros.

[7] IGJ c/ Bryce Services Corp. CNC 2005 – sala D

[8] Vicente Oscar Diaz en “Criminalización de las Infracciones Tributaria” – ISBN 9789501417135, 9501417131

[9] Cooter Robert en “Law under United Social Tehory (1995)

[10] Política impuesta como protección de actividades de lavado de dinero

[11] Carga pública de cumplimiento obligatorio que deriva en mayores costos administrativos y elevadas sanciones ante incumplimiento del contribuyente.

[12] Por generación de saldos a favor de difícil recupero.

[13] Como si alguna vez se hubiera logrado salir de esta “dramática situación económica”, hecho del que dan cuenta los diferentes mensajes de elevación en proyectos legislativos anteriores y hemos señalado en este mismo documento para que el lector pueda apreciar la constante del régimen económico argentino: crisis económica y desavenencias en materia fiscal.

[14] Término utilizado en casi todas las normas de exteriorización de capitales y moratorias con lo cual restaría importancia al término “excepcional”.

[15] Por suerte el escribiente ha sido sincero y no utiliza el término “excepcional”.

[16] Para más sobre las causas de la evasión tributaria puede ser consultado un estudio publicado por el Centro de Estudios en Administración Tributaria (CEAT) de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires titulado “Las causas de la evasión en la República Argentina”. Disponible en https://www.economicas.uba.ar/wp-content/uploads/2020/05/Las-causas-de-la-evasion-en-la-Republica-Arg.pdf (fecha consulta 2024-04-11)