RG ARCA 5704

(condiciones para su aplicación y el particular caso de uso de LLC incorpradas en USA)

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El impuesto a las ganancias en la República Argentina (Ley 20.628) se ha caracterizado por ser, además de un mecanismo de auto-determinación del gravamen adeudado por el contribuyente, un esquema de control de evolución patrimonial.

Afirmamos que el gravamen, en su presentación anual, se había convertido en un esquema de control de evolución patrimonial del contribuyente toda vez que, adicional a las rentas sometidas al gravamen, se debían informar otras ganancias no gravadas (ya sea por exención fiscal o por exclusión de objeto) así como patrimonios de inicio, patrimonios de cierre y, para efectos de depurar o estimar una variable de carácter personalísimo (el consumo del contribuyente), se requería justificar la variación patrimonial del ejercicio para aquellas erogaciones que no serían caracterizadas como “consumo” en términos fiscales[1].

La historia tributaria de nuestra nación ha mostrado ya un esquema de simplificación fiscal para determinados contribuyentes que hasta el ejercicio fiscal 2023 estuvieron obligados a presentar determinaciones en el impuesto a las ganancias pero con la posibilidad de hacerlo bajo un régimen simplificado. Nos referimos a aquellos contribuyentes que habiendo obtenido rentas de cuarta categoría en términos del Art. 82, inc. a), b) y c), en montos superiores a los dispuestos por norma reglamentaria, debían informar al fisco nacional bienes y rentas al 31 de diciembre de cada ejercicio. Si bien esta obligación queda sin efecto a partir de la RG 5531 AFIP, ya contamos con una experiencia anterior similar.

La posibilidad de orientarnos exclusivamente a determinar la renta alcanzada del contribuyente, sin trabajar con las variables patrimoniales de inicio y de cierre[2] implica una simplificación sustantiva en el momento de confección del documento declarativo anual y, en consecuencia, una reducción de costos de cumplimiento fiscal significativo. Según la categorización del contribuyente esta decisión de política de control fiscal puede resultar muy acertada.

A lo largo de este documento repasaremos el contexto en el que se propone la simplificación del sistema de declaración anual de un contribuyente sometido al impuesto a las ganancias así como las limitaciones que el mismo presenta[3].

 

I.- EL CONTEXTO NORMATIVO

La norma bajo estudio (RG ARCA 5704) se encierra en un contexto que, a propuesta del Poder Ejecutivo Nacional, se orienta a simplificar el sistema tributario para el contribuyente argentino. La resolución bajo comentario se ajusta al mandato dispuesto por el Art. 3 del Decreto PEN 353-2025[4] que, en su considerando, diagnostica la realidad de la República Argentina que viene a reglamentar.

El cambio que propone el Poder Ejecutivo Nacional resulta significativa no solo en cuanto a la práctica anual de confección y preparación de las determinaciones tributarias del Impuesto a las Ganancias sino también que, para ciertos contribuyentes, hasta podríamos decir que modifica el paradigma del control tributario con el que ARCA debería analizar las determinaciones tributarias.

Sin embargo, antes de adentrarnos en este punto (la técnica de control tributario de las determinaciones fiscales) no quisiéramos dejar de señalar el contexto que, a diagnóstico del Poder Ejecutivo Nacional, demuestra abrigo a la reglamentación bajo estudio[5] dado que señala que se está frente a un régimen de alta concentración de tributos con capacidad recaudatoria y, a su vez, alta concentración de contribuyentes que justifican dicha recaudación.

Acto seguido será el propio Poder Ejecutivo Nacional que, con mérito de justificar la instrucción normativa, reconoce un contexto de elevada carga tributaria para, sobre este, pretender entender la motivación del contribuyente remiso al pago del tributo (elusión, omisión o evasión fiscal, según el caso).

Al margen de que sería difícil sostener que la única motivación del contribuyente para el impago del tributo es el monto de la obligación fiscal, si quisiéramos analizar el fenómeno, se deberían considerar otros elementos como ser la psiquis de contribuyente (motivos para evadir) así como su posición socio económica (entre otros elementos). Cierto es que en la conducta omisiva o evasiva inciden otros elementos como ser: (a) quién evade es porque puede; (b) quién evade para mantenerse competitivo; (c) quién evade porque siente que es justo, (d) quién evade porque el propio sistema lo ha colocado en esa situación (trabajo no registrado por ejemplo) y (e) quién evade porque desconoce el derecho (baja cultura fiscal)[6].

Independientemente de ello, la tesis del Poder Ejecutivo nacional se sustenta en justificar la conducta omisiva, afirmación que puedo hacer luego del siguiente párrafo que me permito extraer:

“Que esta asfixia fiscal ha generado una distorsión estructural en la economía, obligando a numerosos contribuyentes a operar en la informalidad como mecanismo de subsistencia frente a la insostenible carga impositiva”.

Esto es como decir que la culpa es asumida por el Poder Ejecutivo y, en consecuencia, no hay otra motivación del contribuyente que el hecho de que “fuera arrastrado” a dicha situación[7].

Sobre la base de este diagnóstico es que el Poder Ejecutivo Nacional realiza la propuesta que hoy estamos llamados a analiza y, que, en esencia, se orienta a los siguientes tópicos:

(a) simplificación tributaria (que puede estar orientado a reducción de impuestos y procedimientos de cumplimiento);

(b) reducción de presión fiscal (orientado a reducción de impuestos o bien a su carga efectiva),

(c) reducción de costos administrativos (relacionado a procedimientos de cumplimiento fiscal).

Independientemente del diagnóstico que realiza el Poder Ejecutivo Nacional, de la profundidad y su tinte asertivo (o su ausencia de verdad), la realidad es que no podemos más que coincidir con estos tres objetivos antes esbozados.

Los costos administrativos de cumplimiento son uno de los elementos que el diseñador y el implementador de un régimen tributario debería considerar y, de hecho, se está disponiendo en regulación en este momento[8]. Estos costos de cumplimiento se verían reducidos significativamente si eliminamos de la compilación tributaria todo elemento vinculado al patrimonio, medición y exposición.

El objetivo pretendido con la simplificación propuesta en el Decreto PEN 353-2025, independientemente de que solo nos ocuparemos del mandato de su Art. 3 (declaración jurada en el impuesto a las ganancias de modo simplificado) será la “des-burocratización” del sistema operativo por el cual se manifiesta la economía de manera tal de fomentar su nueva monetización y, con ello, inversiones en bienes y servicios necesarios para la reactivación económica[9].

 

II.- EL CAMBIO DE PARADIGMA EN LAS DETERMINACIONES TRIBUTARIAS DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Hemos comentado hasta aquí el contexto en el cual se inserta el Decreto PEN 353-2025 y, en cuanto nos interesa, importará reconocer la importancia de su Art. 3 que transcribimos textualmente:

“ARTÍCULO 3°.- Encomiéndase a la AGENCIA DE RECAUDACIÓN Y CONTROL ADUANERO, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMÍA, para que, en el marco de la desregulación a la que hace referencia el artículo 1° del presente decreto, implemente en diferentes etapas y de manera gradual, para los períodos fiscales iniciados a partir del 1° de enero de 2025, inclusive, una modalidad simplificada y opcional de declaración del Impuesto a las Ganancias de las personas humanas y sucesiones indivisas residentes, conforme lo establecido en el artículo 116 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 2019 y sus modificaciones.

Dicha modalidad deberá elaborarse tanto sobre la base de la información con la que cuente el organismo recaudador como por la que suministren oportunamente los contribuyentes, responsables y/o terceros, y únicamente estará disponible para los contribuyentes que obtengan rentas de fuente argentina en forma exclusiva.

Los sujetos que resulten comprendidos en dicha modalidad, según lo disponga la AGENCIA DE RECAUDACIÓN Y CONTROL ADUANERO, quedarán exceptuados de cumplir con la obligación prevista en los párrafos segundo y tercero del artículo 3° de la Reglamentación de la Ley de Impuesto a las Ganancias, aprobada por el artículo 1° del Decreto N° 862 del 6 de diciembre de 2019 y sus modificaciones.”

Observe el lector que se dispone diseñar un sistema de presentación para determinados tipos de contribuyentes siendo estos aquellos que “… únicamente (…) que obtengan rentas de fuente argentina en forma exclusiva…”. Este sistema, simplificado, no podrá ser utilizado, en consecuencia por contribuyentes que mantengan activos o fuentes de ingresos típicamente calificados como de fuente extranjera.

Recordemos que la Ley del Impuesto a las ganancias somete al gravamen aquellas fuentes obtenidas por el contribuyente independientemente de si estas son generadas (fuente) en Argentina o en el exterior. En cuanto a la fuente de la renta el principio general lo encontramos dispuesto en el Art. 5 Ley 20.628 para pasar a establecer la radicación de fuentes aplicables a situaciones especiales desde los Art. 6 a 17 del mismo cuerpo, ambos inclusive.

Lo dicho ya nos permite advertir el limitado universo de contribuyentes al que se aplicará esta metodología de presentación simplificada dado que es cada vez más común encontrarnos con sujetos que posean algunas de estas rentas (solo por mencionar un ejemplo):

• Participaciones en sociedades radicadas en extraña jurisdicción;
• Inversiones en activos financieros emitidos en extraña jurisdicción
• Imposiciones financieras en entidades bancarias del exterior
• Operaciones de criptoactivos que no han sido emitidos por sujetos radicados en territorio nacional

Recuerde el lector que tan solo estamos ejemplificando situaciones. La Ley del Impuesto a las Ganancias define la fuente de la renta por exclusión de su calificación como “fuente argentina”, es decir, si algo no puede ser calificado como de fuente argentina conforme la norma general o particular antes señalada entonces será considerada renta de fuente extranjera.

Señalado el punto, si se encontrara en la hipótesis de no contar con rentas calificadas como de fuente extranjera para el ejercicio fiscal 2025 (desde el 01-01-2025 hasta el 31-12-2025), será de aplicación la Resolución General emitida por ARCA en fecha 30-05-2025 que, en sus puntos salientes, sindica que:

• La posibilidad de realizar la presentación de carácter simplificado en el impuesto a las ganancias, evitando con ello la exposición de patrimonios al inicio y cierre del ejercicio (Art. 3, segundo párrafo, DR 862-2019) será por inscripción de parte del contribuyente en solicitud de una categorización especial, es decir, se deberá adherir a las prescripciones del Decreto 353-2025 específicamente (Art. 1 RG 5704);

• El ejercicio de la opción se realizará por medio de un subsistema específico que estará disponible a partir del 01-06-2025, desde sistema registral. Consistirá en la solicitud de inscripción voluntaria a un método declarativo específico (Art. 2 RG 5704);

• Luego de la verificación sistemática de parte de ARCA en cuanto a requisitos mínimos que deberá presentar el contribuyente se realizará el registro de la opción ejecutada por el contribuyente (cód. 618) (Art. 3 RG 5704);

Siendo que la opción para presentación de la DDJJ del Impuesto a las Ganancias es opcional y, asimismo, solo operativa para contribuyentes que no obtengan rentas de fuente extranjera, lo que obliga a reconocer que un contribuyente al momento de ejercicio de la opción bien podría haber calificado para luego, antes del cierre del ejercicio, comenzar a obtener dichas rentas que lo excluyen del régimen simplificado bajo estudio, se habilita el desistimiento de la opción, siempre a opción del contribuyente (Art. 4 RG 5704).

 

III.- RESUMEN

Hemos realizado un breve recorrido por el contexto general de la República Argentina (a diagnóstico del Poder Ejecutivo Nacional) y motivación para la simplificación del sistema declarativo en el impuesto a las ganancias el cual, al margen de las críticas que puede presentar, solo estará disponible para un limitado número de contribuyentes, es decir, para quienes no posean categorías 11 y 12 y, adicionalmente para quienes no obtengan rentas de fuente extranjera.

Por nuestra parte entendemos que la disposición bajo estudio debe ser analizada y considerada con especial cuidado dado que se trata de una solicitud del contribuyente, con mínimos controles sistémicos. Cierto es que un contribuyente, sin considerar existencia de rentas de fuente extranjera, podría pretender estar incluido en este sistema simplificado y, con ello, derivar en una hipótesis de incumplimiento omisivo o evasivo (no podría declarar sus rentas de fuente extranjera).

Ahora bien, no debemos olvidarnos del cruce de datos ni, mucho menos, la actuación de contribuyentes locales que hacen uso de sociedades desmaterializadas en el exterior y que, a su vez, no poseen personalidad fiscal (un ejemplo de ello es el conocido uso de entidades LLC radicadas en USA).

Ante hipótesis de sociedades desmaterializadas en el exterior, y sin personería fiscal, es común observar que se las pretende encuadrara, en la determinación del impuesto a las ganancias, bajo el prisma de la transparencia fiscal internacional dispuesta en Art. 130, inc. e) Ley 20.628. Este encuadre, por pretender que se trata de renta de fuente extranjera, simplemente transparentada por imperio del último párrafo de la norma señalada, impediría al contribuyente declarar sus rentas por medio de este sistema simplificado.

Sin embargo la realidad es otra. El uso de sociedades desmaterializadas implica el desconocimiento del velo jurídico, así como una imputación de rentas hacia el contribuyente “como si la sociedad no existiera”, del mismo modo que manda el Art. 130, , último párrafo, Ley 20.628 pero no por la disposición del Art 130, inc. e) del mismo cuerpo sino por la simple aplicación del principio del Art. 2 Ley 11.683 (realidad económica) que, al margen de estar frente a una entidad en fraude de ley conforme Art. 124 Ley 19.550, y dejando de lado el análisis de aspectos vinculados al régimen penal cambiario, si las actividades son ejecutadas localmente, independientemente del ropaje jurídico que se presente, estamos frente a rentas de fuente argentina conforme Art. 5 Ley 20.628 y, consecuentemente, el contribuyente estaría habilitado al uso del mecanismo bajo estudio.

Esta hipótesis, que ciertamente es más expresión de verdad que un encumbramiento de escritorio, seguramente demandará el vehículo del Art. 4.1 Ley 11.683 (consulta vinculante) a efectos de brindar seguridad jurídica al contribuyente que debiera tomar una decisión y estuviera deseoso de aplicar al régimen bajo estudio.

[1] Una definición del concepto “consumo” en términos fiscales puede ser consultada en el Anexo II RG 2218 AFIP

[2] Que requieren valuación histórica conforme RG 2527 DGI

[3] Solo será aplicable a contribuyentes que obtengan renta de fuente argentina

[4] B.O. 23-05-2025

[5] Según Considerandos del Decreto PEN 353-2025

[6] CEAT- FCE UBA “Las causas de evasión en la República Argentina” (2020). Disponible en https://www.economicas.uba.ar/wp-content/uploads/2020/05/Las-causas-de-la-evasion-en-la-Republica-Arg.pdf (fecha consulta 30-05-2025); Benedetti Emmanuel “Motivaciones de la Evasión Fiscal en Argentina a nivel Nacional: Análisis, Conflictos y Propuestas de Solución” – Universidad Nacional de Córdoba.

[7] Más adelante vuelve a afirmar el punto cuando dice: “… incapacidad del sector formal para soportar la elevada carga tributaria”

[8] Incluso es un elemento del análisis del sistema tributario de una jurisdicción que ha rescatado la OCDE en su informe titulado “Fomentando la cultura tributaria, el cumplimiento fiscal y la ciudadanía” (2021). Disponible en https://www.oecd.org/content/dam/oecd/es/publications/reports/2021/11/building-tax-culture-compliance-and-citizenship_ad2a361d/17a3eabd-es.pdf (fecha consulta 30-05-2025)

[9] Objetivos del PEN (sic): (que se…) “facilite la inversión en bienes, incluyendo aquellos registrables y de capital, como herramienta complementaria para fortalecer el proceso de formalización y dinamizar la actividad económica”