Reflexionando sobre el antecedente de Molinos Rio de la Plata CSJN 2021 y los límites de la planificación fiscal internacional
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La Corte Suprema, en «Molinos Río de la Plata S.A.» (2021), resolvió que un convenio para evitar la doble imposición no puede invocarse de manera abusiva, que debe interpretarse de buena fe y a la luz de su finalidad (art. 31 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados) y que el principio de realidad económica del art. 2 de la ley 11.683 es un instrumento legítimo para aplicarlo. Quien suscribe comparte ese criterio. No lo acepta como una carga que el fallo impone, sino como una regla justa: los convenios existen para que un mismo ingreso no pague dos veces, y nadie debería usarlos para que no pague ninguna. Si algo une en este caso a la Administración y al contribuyente es el deseo de que los convenios cumplan la función para la que fueron firmados.
Conviene, entonces, mirar lo que realmente ocurrió en el caso bajo referencia pero, si me permite el lector, desde una técnica expositiva diferente. Propongo, pues, comparar una hipótesis de planificación fiscal internacional (soportada en un caso real) con lo sucedido en el caso de referencia. Ello en el interés de que el lector pueda adscribir a las notas características de una planificación fiscal internacional legítima y, con ello, comenzar a comprender el antecedente de referencia como un ejercicio argumentativo, de parte de nuestro máximo tribunal, en aplicación de principios latentes en nuestro marco constitucional y, con ello, dar el paso desde una lectura literal del texto legal (típica forma de estudio para el intérprete), hacia el plano de la interpretación jurídica del siglo XXI.
El caso sobre el cual comparar
Hace algunos años, una empresa familiar argentina de componentes metálicos, que vendía a tres países vecinos por medio de agentes independientes, advirtió que el negocio había llegado al punto en que no podía crecer sin presencia propia. Los agentes no financiaban inventarios, no atendían reclamos de garantía y no ofrecían crédito a los clientes locales. La empresa decidió abrir su propia operación comercial en un Estado con el que la Argentina mantiene un convenio, y lo hizo como lo hacen las empresas que van en serio: constituyó una sociedad, alquiló una oficina y un depósito, contrató a un gerente y a seis empleados, abrió cuentas bancarias y tomó un crédito local para comprar mercadería.
Las decisiones de compra y de precios se toman en esa oficina, y así lo reflejan las actas del directorio, los contratos de trabajo y los extractos bancarios. Desde el primer ejercicio, la sociedad paga allí el impuesto a las ganancias a la tasa general, sin exención ni régimen especial alguno.
Si un inspector de la Administración visitara hoy esa oficina encontraría a siete personas trabajando, un depósito con mercadería, un libro de actas al día y una declaración jurada presentada y pagada en tiempo. Preguntaría quién decide, y le responderían con nombres y con firmas. Preguntaría quién paga el impuesto, y le mostrarían el recibo. No encontraría un buzón, ni un escritorio compartido con otras cien sociedades, ni una casilla de correo.
Es útil poner junto a ese retrato el de «Molinos». Allí se trataba de una sociedad plataforma de inversiones, constituida en Chile bajo un régimen que eximía las rentas de fuente extranjera, a la que se aportaron acciones de sociedades de otros países. Los dividendos fluían hacia la matriz argentina y el resultado era que el ingreso no tributaba en ningún lado: Chile lo eximía y el convenio impedía gravarlo en la Argentina. La Corte vio una estructura sin sustancia y un resultado contrario a la finalidad del convenio. Esas son las dos notas que, en ese caso, definieron el abuso. En la empresa de la que hablamos ninguna de las dos está presente: la sociedad tiene oficina, personas y decisiones, y su ingreso tributa en el Estado donde se obtiene.
El criterio puede formularse mejor si se lo prueba con situaciones cotidianas. Una empresa puede operar en el exterior por medio de una sucursal o de una sociedad, y las consecuencias fiscales de una y otra no son iguales; la ley las prevé, y nadie ha sostenido que elegir la sociedad sea un acto ilegítimo. Un contribuyente puede financiar una inversión con capital o con deuda y deducir los intereses de esta última dentro de los límites legales; la Corte Suprema ha rechazado recalificar como capital un préstamo de la matriz cuando se había pactado a valores de mercado. Lo que estos casos tienen en común es que la forma elegida es la que el derecho ofrece, que se corresponde con lo que efectivamente se hace, y que el ahorro, si lo hay, es el que la propia ley dispuso para esa forma.
De los casos surge una regla que es, por cierto, la misma del art. 2 de la ley 11.683. La norma autoriza a la Administración a prescindir de las formas o estructuras jurídicas que no sean «manifiestamente» las que el derecho privado ofrece o autoriza para los actos que los contribuyentes efectivamente realizan. El adverbio importa. La ley no habla de formas que ahorren impuesto: habla de formas cuya distancia respecto de la realidad se advierte a simple vista. Una sociedad con oficina, personal y balance no es una forma manifiestamente inadecuada para una empresa que quiere vender en el exterior; es, precisamente, la forma que usan las empresas que lo hacen.
Conviene medir hasta dónde llevaría la tesis contraria. Si bastara que una estructura tuviera un motivo fiscal para poder ser desconocida, tendría que desconocerse toda elección entre alternativas legales, porque casi todas tienen una consecuencia tributaria y casi ninguna se adopta sin considerarla. El contribuyente no podría elegir entre sociedad y sucursal, entre capital y deuda, ni entre ejercer una opción que la ley le concede y no ejercerla. Una regla así dejaría sin contenido el Art. 19 de la Constitución Nacional, según el cual nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohíbe, y haría de la obligación tributaria algo que ya no nace de la ley, como exigen los arts. 4 y 17, sino de la reconstrucción que en cada caso hiciera quien la aplica de lo que el contribuyente «debió» haber hecho. Tampoco parece ser esto lo que la Corte quiso decir en «Molinos», donde puso el acento en la falta de sustancia y en la ausencia de tributación.
Se dirá que el ahorro fiscal figuró entre las razones de la decisión del contribuyente. Sería inexacto negarlo, y esta presentación no lo niega: ningún contribuyente prudente ignora los impuestos al organizar su negocio, como ninguna Administración prudente ignora la recaudación al organizar el suyo. Pero la pregunta que la Corte planteó no fue si el contribuyente pensó en los impuestos, sino si la estructura era real y si su resultado respetaba la finalidad del convenio. Esa pregunta tiene respuesta, y la respuesta puede comprobarse con las actas, con los contratos, con los extractos y con la declaración y el pago en el Estado de la sociedad.
La doctrina más severa con la elusión no piensa de otro modo. Entre quienes la consideran una conducta lícita fuera del ámbito penal, como Jarach (El hecho imponible, Abeledo-Perrot, 1971), y quienes la tienen por antijurídica porque emplea formas inadecuadas, corriente que encabeza Villegas (Régimen penal tributario argentino, Depalma, 1993), hay un punto de coincidencia: la economía de opción, esto es, el uso no abusivo de las formas jurídicas, no es objetable. Así lo recoge Marrama en “Límites en la aplicación del principio de realidad económica” (ED 258, 11/6/2014) . Lo que se discute entre ellos es dónde termina la opción y empieza el abuso; no que la opción exista.
Lo mismo vale frente a las cláusulas de propósito principal que incorporan los convenios más recientes. Lo que ellas piden es examinar todas las circunstancias del caso, y entre esas circunstancias la sustancia pesa más que cualquier etiqueta.
La Administración pide, con razón, sustancia. El contribuyente la ofrece, la documenta y está dispuesto a exhibirla. Exigirle, además, que renuncie a elegir la forma más conveniente entre las que la ley admite sería pedirle lo que él no le pide a la Administración: que ejerza una facultad sin considerar sus consecuencias. Lo que corresponde, en cambio, es aplicar a este caso el mismo método que se aplicó en «Molinos»: mirar la realidad. Y la realidad es una oficina con siete personas, un balance, un impuesto pagado y un negocio que existe. Una estructura así no pide ser tratada con indulgencia. Pide ser tratada como lo que es.
Palabras finales
El concepto de “sustancia” en materia de construcción de estructuras internacionales podemos observar que no solo es conocido, si no incluso aceptado tanto en ámbitos académicos y judiciale como también en la práctica cotidiana del contribuyente. Sin embargo este concepto, por no ser producto de una definición jurídica sino de un estudio del hecho, análisis caso por caso, y soportado en principios que rigen en un régimen jurídico llamado a decidir, y para el tiempo en el que es convocado se observa como indefinido o, si se quiere, de construcción constante y con límites difusos.
Esta particularidad del concepto nos lleva a la constante discusión respecto de quién, y bajo que condiciones, puede alegar que una estructura no es legítima, no tiene motivos de negocios o se presenta en abuso de derecho (conceptos todos disímiles y aplicables según los marcos anti elusión con los que nos encontremos trabajando).
Este documento presenta una reflexión, no trabajo el concepto “sustancia” aplicable al marco jurídico-tributario argentino y, de hecho, la conexión entre los casos presentados (planificación fiscal internacional real vs abuso de tratados) se visualiza claramente.
La intención es presentar al lector una realidad incontrastable: toda estructura sin asiento físico y sin recursos humanos adecuados para lo que represente la causa jurídica o causa final de la renta que devenga será objeto de análisis y, su correspondiente ataque, porque la pregunta se orientará a pretender contestar ¿Dónde se realiza el trabajo? o ¿Dónde se crea valor?
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Dr. Sergio Carbone
Contador Público (UBA)
