Y EL ERROR INTERPRETATIVO QUE DEBE EVITARSE
(Régimen de Declaración Jurada Simplificada — Impuesto a las Ganancias e IVA)
La sanción de la Ley N° 27.799 (B.O. 02/01/2026) incorporó al ordenamiento tributario argentino el Régimen de Declaración Jurada Simplificada para el Impuesto a las Ganancias de personas humanas y sucesiones indivisas. Entre sus disposiciones más relevantes, el Art. 40 consagra una presunción absoluta de exactitud sobre las declaraciones juradas presentadas tanto en Ganancias como en el Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a todos los períodos no prescriptos.
La norma es, en principio, clara. Sin embargo, la práctica profesional ya revela un error interpretativo recurrente: la tendencia a sostener que el organismo recaudador (ARCA) podría impugnar las declaraciones juradas de IVA de manera autónoma, al margen del mecanismo específico que la ley establece como única condición para hacer caer esa presunción.
El presente artículo examina ese error, identifica su origen y concluye que, a la luz del principio de legalidad, de los criterios de interpretación aplicables en materia tributaria y de la dogmática de las presunciones absolutas desarrollada por la doctrina especializada[1], dicha interpretación expansiva carece de sustento.
I.- EL SUPUESTO DE HECHO: LA BRECHA ENTRE GANANCIAS E IVA
El caso que da origen a este análisis es el siguiente: un contribuyente adhiere al Régimen de Declaración Jurada Simplificada para el período fiscal 2025 y presenta la declaración de Ganancias declarando correctamente sus ingresos, sin que exista discrepancia significativa en los términos del artículo 40 de la Ley N° 27.799. Sin embargo, durante ese mismo período el contribuyente ha sub-declarado el IVA, es decir, las posiciones mensuales fueron presentadas, pero con ingresos gravados inferiores a los reales.
ARCA, mediante cruces sistémicos, detecta la brecha: los ingresos declarados en Ganancias superan la base imponible declarada en IVA durante el mismo ejercicio. La pregunta que se plantea es si, en ese escenario, el organismo puede impugnar las declaraciones juradas de IVA y determinar de oficio las diferencias correspondientes.
Una lectura inadecuada el mecanismo procedimental propuesto por la Ley 27.799, de adhesión voluntaria para el contribuyente siempre que cumpla con las condiciones del Art. 38 del mismo cuerpo, y no se presente una situación de discrepancia significativa en relación con la DDJJ del Impuesto a las Ganancias por el período fiscal último presentado (Art. 40 Ley 27.799) podría derivar en pretender que la autoridad fiscal nacional se encuentra habilitada para ajustar las determinaciones fiscales en el Impuesto al Valor Agregado dado que conocer, por información propia brindada por el contribuyente, la discrepancia entre ingresos declarados (por ingresos reales en el Impuesto a las Ganancias) e ingresos sub-declarados en el Impuesto al valor agregado.
A efectos de apreciar la importancia de una correcta interpretación del marco dispuesto por el Art. 40 Ley 27.799 se procederá a su análisis sistémico y sobre la base del caso concreto que, seguramente y de cara a las presentaciones para el ejercicio fiscal en curso, observaremos en varios contribuyentes.
II.- EL TEXTO DEL ARTÍCULO 40: ESTRUCTURA Y ALCANCE
El artículo 40 de la Ley N° 27.799 establece, en cuanto interesa a esta sección de nuestro análisis:
Art. 40. — «Se presumirá, sin admitir prueba en contrario, la exactitud de las declaraciones juradas presentadas del impuesto a las ganancias y del impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos no prescriptos, excepto que la Agencia de Recaudación y Control Aduanero impugne, por los motivos indicados en el artículo anterior, la declaración jurada simplificada correspondiente al último período fiscal declarado y detecte una discrepancia significativa entre la información declarada y la información disponible en sus sistemas o proporcionada por terceros.»
Como podrá apreciar el lector la norma tiene una estructura lógica simple consistente en (a) una regla general y (b) una única excepción. La regla general es la presunción absoluta de exactitud. La excepción requiere la concurrencia copulativa de dos elementos:
(i) que ARCA impugne la DDJJ simplificada de Ganancias del último período fiscal declarado, y
(ii) que de esa impugnación resulte una discrepancia significativa en los términos del segundo párrafo del mismo artículo.
Si no se configura la discrepancia significativa en la DDJJ de Ganancias, la presunción no cede. La frase «sin admitir prueba en contrario» contenida en el primer párrafo del Art. 40 Ley 27.799 no es redundante sino que es la condición que califica a la presunción como iuris et de iure y cierra cualquier vía de actividad probatoria en sentido contrario por parte del organismo fiscal.
Este diseño normativo se confirma en el Art. 13 del Anexo del Decreto N° 93-2026, que reitera que la presunción se mantendrá vigente «en tanto y en cuanto el período fiscal base cumplimente los requisitos y condiciones previstos en la normativa legal», y en el Art. 16 del mismo Anexo, que dispone la restauración íntegra de la presunción con efectos retroactivos si la determinación de oficio que impugna Ganancias es luego anulada o revocada.
III.- LA DOGMÁTICA DE LAS PRESUNCIONES ABSOLUTAS
La distinción entre presunciones iuris tantum y iuris et de iure no es una cuestión de matices sino que define estructuralmente el margen de actuación del Fisco frente a la declaración del contribuyente.
Soler, en su Tratado de Derecho Tributario, precisa con rigor el alcance de las presunciones absolutas: «Estas presunciones no admiten prueba en contrario. El alcance de la prohibición de probar en contrario consiste en impedir desvirtuar con algún medio de prueba la existencia del hecho al que conduce la deducción lógica a partir del hecho conocido.»
Posteriormente agrega, de manera que resulta directamente aplicable al caso, que el principio «nulla praesumtio juris sine lege» determina que «no se concibe la presunción sin la existencia de una ley que la establezca». Es la ley (y solo la ley) la que define el hecho conocido, el hecho presumido y, en su caso, las condiciones bajo las cuales la presunción puede ceder.
Tratándose de una presunción absoluta establecida a favor del contribuyente, la consecuencia es doble: (a) el Fisco no puede desvirtuar mediante prueba en contrario lo que la ley ha dado por exacto; (b) el Fisco solo puede hacer caer la presunción por el único mecanismo que la propia ley prevé.
IV.- EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD COMO LÍMITE AL PODER DE FISCALIZACIÓN
El principio de legalidad en materia tributaria no se agota en la creación del tributo: abarca también el procedimiento de verificación y determinación. Las facultades de ARCA existen en la medida en que la ley las confiere y con el alcance que la ley establece.
Soler es explícito al señalar que «la seguridad jurídica exige claridad en las normas para que los administrados sepan a qué atenerse» y que el principio de seguridad jurídica se dirige a garantizar «la previsibilidad de los efectos derivados de la aplicación de las normas». Un régimen que habilita a ARCA a impugnar el IVA por una vía distinta de la que la ley establece como condición de la excepción viola, en su esencia, este principio.
El Art. 42 Ley N 27.799 confirma lo dicho desde otro ángulo dado que el legislador reguló expresamente los efectos de la situación de excepción prevista en el primer párrafo del Art. 40, esto es, la discrepancia significativa en Ganancias, como condición para que ARCA pueda extender la verificación y/o fiscalización a los períodos no prescriptos. Si la fiscalización autónoma del IVA fuera posible al margen de ese mecanismo, la regulación del Art. 42 Ley 27.799 carecería de sentido: el legislador no habría necesitado prever cuándo y cómo se puede extender la fiscalización si el Fisco pudiera simplemente ingresar por IVA sin ninguna condición previa.
V.- EL ORIGEN DEL ERROR: CONFUNDIR EL CANAL PROCEDIMENTAL CON EL DATO SUSTANTIVO
El error interpretativo que da origen a este artículo tiene una raíz identificable y está dado por confundir la existencia del dato (que ARCA tenga información sobre ingresos no declarados en IVA) con la habilitación procedimental para actuar sobre ese dato.
Es cierto que ARCA puede conocer, mediante cruces sistémicos y datos de terceros, la brecha entre lo declarado en Ganancias y lo declarado en IVA. Pero el Art. 40 Ley 27.799 no establece que ARCA no podrá conocer esa diferencia sino todo lo contrario; establece que, mientras la DDJJ de Ganancias no sea impugnada con discrepancia significativa, no podrá actuar sobre ella respecto de los períodos cubiertos por la presunción.
La información de terceros que menciona el Art. 40 Ley 27.799 cumple una función específica dentro del propio mecanismo del régimen: sirve para determinar si existe o no discrepancia significativa en la DDJJ de Ganancias, y para fundar la impugnación de esa DDJJ. No es una herramienta autónoma para fiscalizar el IVA.
Como hemos trabajado, la presunción absoluta «impide desvirtuar con algún medio de prueba la existencia del hecho al que conduce la deducción lógica». La información de terceros sobre omisiones de IVA es, precisamente, ese «medio de prueba» que la presunción excluye del campo de acción del Fisco mientras se mantenga en pie.
CONCLUSIONES
Del análisis desarrollado se extraen las siguientes conclusiones:
- La presunción del Art. 40 Ley N 27.799 es iuris et de iure: no admite prueba en contrario y no puede ser desvirtuada por ningún medio de prueba que ARCA intente introducir respecto de los períodos cubiertos;
- La única vía legalmente prevista para hacer caer esa presunción es la impugnación de la DDJJ de Ganancias simplificada del último período fiscal declarado con detección de discrepancia significativa, en los términos del propio Art. 40 Ley 27.799;
- Si la DDJJ de Ganancias se mantiene sin discrepancia significativa, ARCA no tiene habilitación legal para impugnar las declaraciones de IVA de los períodos no prescriptos, aun cuando cuente con información que evidencie omisiones en ese tributo;
- El principio de legalidad, el principio de seguridad jurídica y la dogmática de las presunciones absolutas conducen, de manera convergente, a la misma conclusión: el poder de fiscalización del Fisco no puede ejercerse por canales distintos de los que la ley expresamente habilita;
- La enseñanza metodológica del análisis es igualmente relevante: frente a normas que establecen presunciones absolutas a favor del contribuyente, la primer pregunta que el intérprete debe hacerse no es qué información tiene el Fisco, sino qué condiciones establece la ley para que ese Fisco pueda actuar. Si esas condiciones no se configuran, la información disponible carece de efecto habilitante.
Es en este contexto que observamos como contribuyentes con severas deficiencias en las presentaciones de impuestos durante ejercicios anteriores al período fiscal 2025 pero, puntualmente, en el período de referencia, donde a la fecha de publicación del presente escrito (Abril 2026) se encuentran en proceso de confección de la determinación del impuesto a las ganancias 2025, con determinaciones en el impuesto al valor agregado presentadas, en curso de período de prescripción (no prescriptas) se encuentran planificando confeccionar sus DDJJs en el impuesto a las ganancias sobre la base real de sus ingresos para que, bajo el esquema diseñado en Art. 38 y siguientes Ley 27.799, obtener la presunción de legitimidad de TODAS las DDJJs no prescriptas y, con ello, lograr la imposibilidad procedimental (bloqueo fiscal) respecto del fisco nacional en cuanto a la apertura de sus DDJJs del impuesto al valor agregado.
El efecto procedimental que señalamos en este documento, que parecería mostrarse como una estrategia clara y sencilla para seguir de cara al contribuyente presentará, seguramente, espacio de discusión no solo con el fisco nacional sino también con autoridades fiscales provinciales y municipales.
La crisis dada con el fisco nacional se presentará toda vez que se verá obligado, a efectos de lograr la capacidad procedimental de impugnar las DDJJs de IVA, a impugnar la DDJJ del impuesto a las ganancias presentada bajo régimen simplificado. Para lograr este efecto debe contar con información cierta que permita determinar una discrepancia significativa ante lo cual la apertura de la ORDEN DE INTERVENCIÓN podría estar motivada en errores muy comunes del contribuyente o, incluso, en diferencias que podrían derivar en este “desvío significativo”.
Pensemos solamente en el ajuste por inflación impositivo, para explotaciones unipersonales (que no llevan contabilidad) donde es común considerar una tasa de inflación media para el ejercicio aplicando esta a los retiros anuales del contribuyente, es decir, sin realizar una correcta depuración de aportes y retiros, imputados mes a mes. Práctica muy común pero que puede ser observada (y lo será).
Otra crisis que presentará la presentación de la DDJJ IIGG 2025 estará dada por la necesidad de reconocer cargos a resultados por impuesto sobre los ingresos brutos. Si estamos frente a un contribuyente que debe reconocer el gravamen conforme criterio de su devengamiento, considerando que el contribuyente ha sub-declarado ingresos en el IVA, por omisión de facturación, seguramente también se presentará dicho efecto en impuestos sobre los ingresos brutos. Las DDJJs de anticipos mensuales no expresan la real magnitud de la obligación tributaria devengada, pero no exteriorizada ¿castigará en resultados el contribuyente el impuesto devengado o el impuesto anticipado sobre la base de DDJJs con sub-declaración de ingresos?.
En este documento no pretendo agotar la temática sino que el objetivo único era (a) acercar una correcta lectura del mecanismo procedimental propuesto por la Ley 27.799 (b) invitando a reflexionar sobre alcance y, si se quiere, posibilidad de planificación de la acción del contribuyente pero (c) advirtiendo que no estamos frente a una “simple presentación” de ingresos menos gastos sino que se debe considerar en el armado de la estrategia fiscal global del contribuyente (Nacional, Provincial y Municipal).
Dr. Sergio Carbone
Contador Público (UBA)
www.sergiocarbone.com.ar
[1] Soler, O. H. (s.f.). Tratado de Derecho Tributario (5.ª ed.). La Ley
