(que hacer con el efectivo)
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Existen diferentes hipótesis con las que podemos trabajar frente al régimen de exteriorización de activos dispuesto por Ley 27.743 las cuales requieren, ineludiblemente, aprehender la particular estructura de la norma bajo estudio. En este artículo trabajaremos, exclusivamente, las posibilidades que habilita la norma bajo referencia al manejo de efectivo exteriorizado.
Naturalmente debemos señalar que la exposición será sintética y, por tanto, nos es imposible, en este reducido espacio, señalar particularidades que debemos asumir son de conocimiento del lector (estructura del derecho tributario, su autonomía, particularidad de las presunciones fiscales que encierra la exteriorización de efectivo, importancia de respeto del procediendo para cada línea de activo, entre otras cuestiones salientes).
Sin más, nos damos al estudio del caso de exteriorización de dinero en efectivo, ubicado en la República Argentina, para dos hipótesis específicas: cuando el total de activos no supera los USD 100.000,00 y cuando dicho total supera el monto señalado.
I.- ESTRUCTURA DEL RÉGIMEN
Tal cual vengo sosteniendo en diferentes opiniones la estructura del régimen de exteriorización de activos conforme ley 27.743 presenta ciertas particularidades: (a) establece diferentes líneas de activos que pueden ser exteriorizadas y (b) para ciertas líneas de activos se determinan procedimientos especiales a seguir y (c) ciertas líneas (con más sus procedimientos) implican la existencia de una presunción (depósito de moneda en banco implica presunción de su existencia al 31-12-2023). Adicionalmente a lo expuesto debemos reconocer que estamos frente a un régimen de novación de deudas con actuación sobre la alícuota efectiva en sobre la construcción de la base imponible del impuesto.
Por último, la base imponible se construye de manera estática y dinámica. La función estática la observamos en el Art. 28 donde, para cada etapa, existen alícuotas proporcionales que, en conjunto de escalas, construyen progresividad del impuesto (es un impuesto progresivo). La progresividad está dada por el primer escalón en la base imponible del 0% de alícuota y luego la correspondiente a la etapa en la que se exterioriza.
Lo dicho no desconoce que el Art. 28, segundo párrafo, señala que “El impuesto a ingresar se calculará sobre el total del valor de los bienes,…” mientras que el cuadro a su tercer párrafo se titula “Base imponible total regularizada en dólares”. En mi interpretación de la estructura del gravamen donde dice “… sobre el total del valor de los bienes…” (Art. 28, segundo párrafo, Ley 27.743) se debe leer “base imponible” dado que ello resulta coincidente con el título del cuadro dispuesto a tercer párrafo del Art. 28 Ley 27.743 y con los objetivos (título) del Art. 31 Ley 27.743: “Supuestos especiales de exclusión de base imponible y pago del Impuesto Especial de Regularización”.
Ahora bien, en este entendimiento, el Art. 28 se aplica sobre la base imponible determinada en el impuesto y, para ello, la norma construye hipótesis específicas de exclusión de base imponible dadas en el Art. 31 Ley 27.743.
Pasando ya al caso concreto observamos que el Art. 31 Ley 27.743, primer párrafo, establece una exclusión de base imponible del gravamen para el dinero depositado en cuentas especiales; nuevamente, exclusión que opera “antes” del monto para ser aplicado el Art. 28 Ley 27.743 (tabla alícuotas).
La interpretación que propongo viene siendo afirmada por el Art. 15 RG RG 5528 AFIP que, por la importancia, transcribo a continuación:
“ARTÍCULO 15.- La base imponible del Impuesto Especial de Regularización estará constituida por el valor del total de los bienes regularizados mediante el presente Régimen -considerando, en su caso, los supuestos de exclusión indicados en el Capítulo V- determinada conforme a las reglas establecidas en los artículos 27 y siguientes de la Ley N° 27.743 y en los artículos 11 y 12 del Decreto N° 608/24, y será calculada en DÓLARES ESTADOUNIDENSES, a cuyo efecto deberá utilizarse el tipo de cambio fijado en el artículo 9° del citado Decreto.”
Resulta importante observar como la primer sentencia del artículo transcripto resuelve la “dicotomía” señalada al hablar de “valor total de los bienes regularizados” vs “base imponible” dado que sindica que el impuesto especial se aplicará “considerando, en su caso, los supuestos de exclusión indicados en el Capítulo V…” (Art. 31 y siguientes Ley 27.743).
II.- OBJETO DE ESTUDIO
El objeto de análisis es, en este caso, el Art. 18 DR 608-2024 por cuanto se requiere conocer los efectos fiscales (y disponibilidad) de fondos previamente depositados por un contribuyente para el caso de que desee hacer retiro de los mismos, de poder, antes del 31-12-2025. En cuanto importa trabajamos sobre las disposiciones del Art. 18 DR 608-2024 que, por su importancia, se transcribe a continuación con el agregado de notas específicas a cada párrafo (según corresponda)
“Art. 18 – A los fines de la aplicación de las disposiciones previstas en el artículo 31 de la Ley N° 27.743, deberá considerarse al dinero en efectivo, cualquiera sea la moneda en que esté expresado, que se exteriorice hasta la fecha límite prevista para la manifestación de adhesión de la Etapa 1, el que deberá mantenerse en las cuentas especiales de que se trate hasta esa fecha, inclusive, salvo que se destine:
- i) al pago del Impuesto Especial de Regularización y/o su pago adelantado,
- ii) a los instrumentos financieros mencionados en el artículo 31 de la ley y/o las finalidades y/o las inversiones previstas en el último párrafo del literal (ii) del cuarto párrafo de ese artículo que establezca el MINISTERIO DE ECONOMÍA,
iii) a transferencias a las cuentas especiales de terceros o,
- iv) a operaciones onerosas debidamente documentadas, tratándose, en este último caso, de bienes regularizados por un monto de hasta DÓLARES ESTADOUNIDENSES CIEN MIL (USD 100.000).”
Observo que la sentencia inicia sindicando que el único objeto del Art. 18 DR 608-2024 es regular (reglamentar) el tratamiento operativo de las disposiciones (beneficios de exclusión de base) del Art. 31 Ley 27.743 el cual se ocupa, exclusivamente, del tratamiento de efectivo regularizado el cual, cabe recordar, que para casos de efectivo ubicado en la República Argentina, solo se encuentra asociado a un procedimiento específico: depósito en cuenta especial.
Por otro lado, el procedimiento de trabajo implica el depósito hasta una fecha específica que es la de “manifestación de bienes” (Art. 21 Ley 27.743), diferente al de la DDJJ de exteriorización (Art. 22 Ley 27.743), siendo la fecha límite del 30-09-2024 conforme etapa 1 (Art. 23 Ley 27.743). Luego de la expresión primera del Art. 18, primer párrafo, DR 608-204 se ocupa de señalar que, para esta línea de efectivo (bienes a exteriorizar) existe la obligación de mantenerlo en cuenta hasta la fecha límite para la etapa del Art. 21 Ley 27.743 (30-09-2024) salvo destinos específicos dados. Repasemos el texto: “… deberá mantenerse en las cuentas especiales de que se trate hasta esa fecha, inclusive, salvo que se destine”.
Desde la transcripción realizada observo que la sentencia es clara en el sentido de (a) establecer la obligación de acción (obligación de no hacer) respecto del activo exteriorizado, (b) determinar un régimen de excepciones para la obligación previa y (c) fecha límite en la cual está la obligación de no hacer (no retirar).
Una sentencia que puede derivar en confusión está dada por el inc. iv) del primer párrafo, Art. 18 DR 608-2024 por cuanto establece como posibilidad de tratamiento (exclusión de obligación de no hacer) a las “iv) a operaciones onerosas debidamente documentadas, tratándose, en este último caso, de bienes regularizados por un monto de hasta DÓLARES ESTADOUNIDENSES CIEN MIL (USD 100.000)”. Interpretando el mandato reglamentario entendemos, y recordando lo antes dicho, que:
(a) la exclusión de base imponible opera para tenencias en efectivo y depositadas conforme Art. 31 Ley 27.743;
(b) la obligación de mantener dinero en cuenta es hasta la fecha sindicada para el evento señalado en Art. 21 Ley 27.743 en límite dado por Art. 23 Ley 27.743 (30-09-2023),
(c) existencia (clara) de una posibilidad de disponer del efectivo hasta la fecha señalada en (b);
(d) habilitación para uso de efectivo pero en el caso de una hipótesis concreta: cuando los bienes regularizados no superen USD 100.000,00.
Lo señalado en la habilitación especial del punto iv), primer párrafo, Art. 18 DR 608-2024 resulta razonable dado que estamos frente a casos que ya sea por exclusión inicial de base imponible (Art. 31 Ley 27.743) o por aplicación del sistema progresivo del gravamen (Art. 28 Ley 27.743 – en relación a los primeros USD 100.000,00) no soportan impuesto alguno ante el manejo de fondos (extracción).
Lo dicho en líneas que anteceden incluso se ofrece “reforzado” por el Art. 18, segundo párrafo, DR 608-2024 que sindica:
“Una vez finalizado dicho plazo, los fondos podrán continuar afectándose a dichos destinos, transferirse a otra cuenta de su titularidad o desafectarse, en cuyo caso, de corresponder, deberá retenerse el impuesto especial.”
Recuerde el lector que el plazo señalado al decir “… dicho plazo…” es el correspondiente al evento sindicado en Art. 21 Ley 27.743 y que, por Art. 23 Ley 27.743, para la primera etapa, es del 30-09-2024. La pauta normativa señalada indica que (a) solo una vez concluido el 30-09-2024 (es decir, a partir del 01-10-2024) los fondos serán plenamente disponibles (reconociendo la restricción anterior) donde, (b) en el caso de estar frente a exteriorizaciones menores a USD 100.000,00 no corresponderá retención alguna (por efecto de la progresividad del gravamen señalada al trabajar con el Art. 28 Ley 27.743) o, de corresponder (por efecto de la progresividad del Art. 28 Ley 27.743, superando los USD 100.000,00) proceder a retención correspondiente. Lo dicho se corrobora por el uso del término “de corresponder…” antes de sindicar la retención señalada.
Todo lo dicho hasta ahora queda corroborado al analizar el Art. 18, sexto párrafo, DR 608-204 toda vez que se ocupa de señalar en caso de regularizaciones de hasta USD 100.000,00 su disponibilidad antes del 30-09-2024 estará dada solo para el caso de operaciones documentadas y onerosas (hipótesis considerada en Art. 18, primer párrafo, punto iv.- DR 608-2024).
“Cuando el importe total de los bienes regularizados sea de hasta DÓLARES ESTADOUNIDENSES CIEN MIL (USD 100.000) y el contribuyente decida transferir el importe depositado en la cuenta especial a otra cuenta de su titularidad antes de la fecha límite prevista para la manifestación de adhesión de la Etapa 1, ello solamente resultará posible cuando, previo a dicha transferencia, el sujeto declare ante la entidad en la que se llevará a cabo ese movimiento, con carácter de declaración jurada, que ese dinero será utilizado, hasta la fecha límite antes mencionada, en operaciones onerosas debidamente documentadas, entendiéndose por tales a aquellas que cuenten con el correspondiente respaldo del comprobante pertinente (factura, boleto de compraventa, escritura, entre otros).”
La inteligencia de la norma señalada (Art. 18, sexto párrafo, DR 608-2024) se orienta a determinar procedimiento operativo para el requerimiento del contribuyente de operar conforme Art. 18, primer párrafo, punto iv) DR 608-2024 (utilizar los fondos antes del 30-09-2024 de manera tal que solo podrá ser utilizado desafectando los fondos desde la cuenta especial a otra de su titularidad (y solo así) pero bajo juramento respecto del destino de fondos: operaciones documentadas y para adquisición de bienes. Lo dicho no escapa a lo sindicado en Art. 18, último párrafo, DR 608-2024 (transferencias entre cuentas especiales de diferentes contribuyentes) pero entiendo que esta hipótesis opera para el caso de transferencias, en cualquier momento, pero para bienes exteriorizados superiores a USD 100.000,00.
III.- RESUMEN
Conforme lo dicho entiendo que el tratamiento de exteriorización de dinero en efectivo, en Argentina, sería el siguiente:
Activos exteriorizados por valor inferior a USD 100.000,00
- Depósito de moneda en cuenta especial (Com A BCRA 8062);
- Fecha de disponibilidad restringida de fondos: hasta el 30-09-2024;
- Excepciones a la disponibilidad restringida: Art. 18, primer párrafo, DR 608-2024
- Fecha de disponibilidad amplia: 01-10-2024;
- Consecuencia fiscal de aplicación de disponibilidad amplia: 0% conforme Art. 28 Ley 27.743
Activos exteriorizados por valor superior a USD 100.000,00
- Depósito de moneda en cuenta especial (Com A BCRA 8062);
- Fecha de disponibilidad restringida de fondos: hasta el 30-09-2024;
- Excepciones a la disponibilidad restringida: Art. 18, primer párrafo, DR 608-2024
- Fecha de disponibilidad con imposición: 01-10-2024;
- Consecuencia fiscal de aplicación de disponibilidad amplia: 5% conforme Art. 31, inc. ii) Ley 27.743 y Art. 17, segundo párrafo, RG 5528 AFIP;
- Fecha de disponibilidad amplia: 01-01-2026
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Dr. Sergio Carbone
Contador Público (UBA)
