(generales a tener en cuenta al momento de emprender negocios en el país)

informe en pdf

En este informe presentamos una compilación, expuesta a modo de resumen, de los elementos salientes que informan los principales gravámenes y características del régimen fiscal argentino en cada uno de sus niveles o jurisdicciones fiscales. El informe aquí dispuesto ha sido diseñado sobre una práctica de síntesis expositiva de modo tal que el lector debe considerarlo como una inducción o introducción más no un estudio acabado de la temática.

Los puntos o tópicos objeto de este informe han sido de nuestra exclusiva elección considerando experiencias previas en asesoramiento inductivo para el inversor foráneo o local en el único interés de acercar una visión general y sintética de aquellos elementos que inciden en la planificación de un negocio considerando exclusivamente la materia fiscal.

En este punto es necesario advertir que la rama del derecho objeto de nuestro interés es esencialmente dinámica, situación que en una síntesis implica, la mayoría de las veces, derecho positivo que habilita diferentes líneas interpretativas ya sea de parte de los particulares o de la autoridad fiscal. El dinamismo de la rama que nos ocupa acompaña y, en algunos casos, el desenvolver cotidiano de los negocios en curso o a cursar, podría atentar contra una estabilidad que el derecho puede acercar a la interpretación de institutos fiscales de reciente creación (o adaptación).

La República Argentina es un país federal con tres ordenes de gobierno (nacional, provincial y municipal); cada uno con su jurisdicción fiscal. Los temas aquí desarrollados son propios de una razonable selección de tópicos comúnmente y el espacio de desarrollo (técnica retórica) ha sido sobre la base de una exposición resumida.

El informe aquí acercado puede ser utilizado como punto de apoyo de cuestiones que, decididamente, deben ser profundizadas en el marco de una descripción objetiva y documentada de un plan de negocios en cuanto a su diseño jurídico, económico y financiero sin dejar de visualizar que el dinamismo antes señalado en la rama del derecho que nos ocupa, manda considerar una constante actualización y ampliación de las líneas aquí presentes.

 

 

I.- GENERALIDADES FISCALES DE LA REPÚBLICA ARGENTINA

La República Argentina es un país organizado bajo una forma de gobierno federal (Art. 1 CN) que, en cuanto interesa, importará tres niveles de gobierno: Nacional, Provincial y Municipal. La jurisdicción tributaria, originaria de cada provincia que conforma la Nación, en la actualidad se encuentra organizada según cada nivel de gobierno debiendo reconocer que cada provincia retiene para sí todo aquel poder tributario no delegado a la Nación (Art. 121 CN).

Las provincias mantienen su potestad originaria en toda materia sobre la cual no ha existido delegación específica al momento de adherir al pacto constitucional (Art. 121 CN) o bien por derecho intrafederal (Ley 23.548) (o derecho de concertación). Independientemente de lo expuesto la base de la organización provincial deberán ser conteste con las pautas dispuestas por la Constitución Nacional de la República Argentina (Art. 5 CN) debiendo, a su vez, asegurar el régimen municipal dentro de sus fronteras (Art. 123 CN).

Si bien nuestra carta magna no señala una suerte de “distribución de bases tributarias” para los diferentes niveles de gobierno antes señalados, de la construcción entre las normas constitucionales, así como del derecho de concertación, advertimos que existe, con sustento normativo, una distribución de capacidad tributaria de cada jurisdicción sobre la base de resignaciones y compromisos asumidos desde las provincias hacia la Nación.

En un contexto normativo donde las cargas fiscales solo pueden ser dispuestas por ley (Art. 17 CN); distribución de cargas que reconoce la proporcionalidad y razonabilidad en las mismas (habilitación de progresividad) (Art. 4 CN); correspondiendo la imposición dichas cargas al Congreso Nacional (Art. 75, inc. 2. CN) – o su homólogo local (Art. 5 CN), la distribución de la jurisdicción fiscal puede ser descripta del siguiente modo:

• Imposición indirecta[1]: facultad concurrente entre Nación y Provincias (Art. 75, inc. 2, CN);

• Imposición directa[2]: facultad exclusiva de las provincias a excepción de situaciones especiales donde quedará habilitada la Nación para su imposición por tiempo determinado debiendo ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación;

• Recursos aduaneros: facultad exclusiva de la Nación (Art. 75, inc. 1, CN).

En la República Argentina se reconoce un régimen de coparticipación federal de impuestos el cual sostiene una distribución de lo recaudado en tributos nacionales hacia las provincias según diferentes pautas establecidas normativamente[3]. En cuanto interesa el régimen instaurado por Ley 23.548 termina de dar forma a una suerte de distribución de competencia fiscal toda vez que las provincias se comprometen a limitar el ejercicio de su jurisdicción fiscal por medio de una manifestación positiva del llamado “federalismo de concertación”[4]. En cuanto interesa al objeto de este informe señalamos que será el Art. 9 Ley 23.548 la pauta normativa a la cual someten las jurisdicciones fiscales su capacidad de positivizar toda pretensión tributaria.

En este contexto podemos afirmar que el régimen fiscal argentino reconoce diferentes manifestaciones de capacidad contributiva de las cuales podrían existir competencias concurrentes o exclusivas así como limitaciones a las jurisdicciones provinciales o municipales. Sin pretender ser exhaustivos[5] consideramos orientativa la siguiente descripción ordenada por manifestaciones de capacidad contributiva[6]:

• Impuesto sobre la renta:
  20. Nacional: impuesto a las ganancias (Ley 20.628);
  21. Provincial: no existe;
  22. Municipal: no existe.

• Impuestos sobre los consumos:
  23. Nacional: impuesto al valor agregado (Ley 23.349). Diseño no acumulativo, plurifásico y bajo método de crédito por impuesto[7];
  24. Provincial: impuesto sobre los Ingresos Brutos (según código fiscal). Diseño acumulativo y plurifásico[8];
  25. Municipal: no existe;

• Impuesto al patrimonio:
  23. Nacional: impuesto sobre los bienes personales (Ley 23.966). Sujeto pasivo de impuesto: personas humanas. Afectación a actividades empresariales: las personas jurídicas tipificadas en Ley 19.550 son designados responsables sustitutos por la participación en el patrimonio neto del ente siempre que sea perteneciente a personas humanas o sujetos foráneos (personas humanas o jurídicas);
  24. Provincial: Impuesto automotor; impuesto inmobiliario, según código fiscal local;
  25. Municipal: según delegación provincial, ver código fiscal correspondientes;

• Impuestos sobre transacciones económicas o financieras:
  25. Nacional: impuesto sobre transacciones bancarias (ley 25.245). Impuesto que recae sobre movimientos de fondos (bancarizados o no). Según calificación del ente es posible sea utilizado en su totalidad en aplicación de pago impuestos nacionales;
  26. Provincial: impuesto de sellos (según código fiscal). Se trata de un gravamen que recae sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados[9]. Ámbito de aplicación, bases inoponibles y normas particulares según códigos fiscales locales;
  27. Municipal: según delegación provincial, ver código fiscal correspondientes;

• Tasas de servicios[10]
  1. Nacional: fuera del objeto de este informe[11];
  2. Provincial: fuera del objeto de este informe[12];
  3. Municipal: tasas de seguridad e higiene, derechos de habilitación, derechos de inspección (entre otros). Según normas locales.

 

II.- IMPUESTOS NACIONALES

En este título incorporaremos las pautas que informan, en líneas generales, los diferentes tributos aplicables a nivel nacional que hemos considerado de mayor importancia para el objeto de este documento. La descripción será realizada de manera sintética, asumiendo que el vehículo de negocios será una sociedad de capital (sociedad por acciones tipificada en Ley 19.550).

II.a.- IMPUESTO A LAS GANANCIAS

En la República Argentina se aplica un impuesto a la renta únicamente a nivel nacional[13]. El gravamen vigente se ha incorporado en el régimen fiscal argentino por Ley 20.628[14] y reglamentado por decreto PEN 862-2019 aplicándose sobre rentas vinculadas contribuyente designado en la norma fiscal según su condición de residencia a fines fiscales. Las rentas asignadas y sometidas a fiscalidad nacional incorporan aquellas consideradas de fuente radicada en territorio nacional así como también aquellas obtenidas en extraña jurisdicción. En cuanto importa señalamos los siguientes puntos salientes del gravamen de referencia:

• Las personas jurídicas (en el marco de la Ley 19.550) deberán considerar que el momento de vinculación para la ley nacional estará dado por la jurisdicción de incorporación y que la pauta de reconocimiento de rentas será el criterio del devengamiento jurídico (Art. 2, inc. 2) Ley 20.628; Art. 24 Ley 20.628) incorporando rentas de fuente argentina y fuente foránea[15]. En el caso de sujetos empresa radicados en extraña jurisdicción las rentas estarán sometidas al gravamen nacional solo cuando estas sean consideradas de fuente local. El gravamen será soportado sobre la base de una retención en la fuente (Art. 102 y ss Ley 20.628);

• El impuesto a la renta se determina de manera anual sobre base de balances confeccionados conforme Normas Contables Profesionales (NCP)[16], preferentemente auditados, y ajustados en resultados a las pautas de valuación, exposición y reconocimiento dispuestas en el marco fiscal. El vencimiento para presentación y pago del saldo determinado operará al quinto mes de concluido el ejercicio fiscal[17]. El principio que informa la determinación de la renta corporativa será el de su devengamiento[18]. Las normas locales habilitan el reconocimiento del efecto que genera el deterioro sistemático del valor del dinero (inflación) por mecanismos específicos (Título VI Ley 20.628), pautas de ajustes de deducciones y quebrantos, reconocimientos de resultados “en moneda dura” y mecanismos de valuación específicos. La generación de un saldo a favor de la autoridad fiscal en mérito del impuesto bajo referencia implica la obligación para el contribuyente de ingreso de anticipos fiscales a cuenta de impuestos futuros (RG 4034 AFIP)[19];

• Un contribuyente (persona jurídica) radicado en la República Argentina deberá considerar en sus determinaciones fiscales las siguientes pautas:

1. Acumulación de rentas de fuente local y foránea para determinación de base imponible y gravamen consecuente[20];
2. Posibilidad de cómputo de crédito por impuesto foráneo (Art. 1, tercer párrafo, Ley 20.628) y generado solamente por rentas calificadas como radicadas en extraña jurisdicción (Art. 124 Ley 20.628)[21];
3. En caso de abonar rentas a favor de sujetos radicados en extraña jurisdicción deberá verificar si estas son calificadas en fuente local (Art. 5 a 16 Ley 20.628) o si son abonadas a sujetos que poseen establecimientos permanentes radicados en territorio nacional (Art. 22 Ley 20.628) a los efectos de aplicar regímenes de retención específicos para sujetos foráneos (Art. 124 y ss Ley 20.62) o bien para sujetos locales (RG AFIP 830).

• El impuesto a las ganancias se nutre de ficciones que, en cuanto interesa, cabe resaltar aquellas que pudieran implicar la separación del criterio general esbozado en tópico tópicos anteriores en relación a la fuente de la renta y que podrían incidir en las prácticas a desarrollar parra el emprendimiento bajo estudio. En este contexto indicamos que un servicio ejecutado en extraña jurisdicción podría ser considerado, independientemente de su ejecución foránea, que califica como renta de fuente argentina. En cuanto nos interesa nos referimos a las hipótesis de “asesoramiento técnico” contempladas en el Art. 13, segundo párrafo, Ley 20.628[22]. En cuanto interesa resaltamos las siguientes pautas generales a considerar:

1. Los servicios vinculados no implican un consejo, instrucción, advertencia, indicación, enseñanza, etc., que permita la aplicación de sus mayores conocimientos o experiencias sobre determinado tema[23];
2. El servicio contratado no se orienta a la producción de un resultado económico específico ni se vincula a decisiones técnicas a tomar en territorio nacional argentino[24];
3. No se está frente a conocimiento o práctica generada a requerimiento o “a medida” de un negocio específico (presente o futuro)[25];
4. La prestación no se orienta a la transmisión de un conocimiento especializado o práctica probada sino que se resume a la realización de una obligación de resultado (reparación y diagnóstico) ejecutado íntegramente en el exterior[26];
5. Todo acto es ejecutado íntegramente en extraña jurisdicción y a favor de sujetos no constituidos en la República Argentina y sobre bienes ubicados en el exterior[27].

• Las deducciones habilitadas en el gravamen se corresponden con aquellos gastos vinculados a obtener, mantener y conservar ganancias gravadas (Art. 83 Ley 20.628) descontándose de las rentas que las producen. Los gastos realizados en la República Argentina se consideran vinculados a rentas locales mientras que los gastos erogados en el exterior se presumen vinculados a rentas foráneas. Se admite prueba en contrario. Los quebrantos generados en un determinado ejercicio pueden ser aplicados en ejercicios futuros. Los quebrantos originados en rentas foráneas se consideran específicos y solo pueden ser aplicados contra ganancias de la misma fuente. Deducciones con criterios particulares a considerar:

20. Pagos por servicios a sujetos vinculados foráneos, o a sujetos radicados en jurisdicciones no cooperantes o de baja fiscalidad (Art. 19 y Art. 20 Ley 20.628) deducibles en el ejercicio fiscal de su devengamiento solo si han sido cancelados antes del vencimiento de la declaración jurada o en el ejercicio en el cual se paguen (si tal hecho se presenta luego del referido vencimiento) (Art. 24, último párrafo, Ley 20.628);
21. La República Argentina posee normas de capitalización exigua ante operaciones con vinculados con el límite del 30% de la ganancia nea del ejercicio resultante antes de deducir intereses y amortizaciones. El sistema permite incorporar “cupos” no utilizados en ejercicios anteriores. Los intereses no deducidos en un ejercicio arrastran su derecho de deducción a períodos futuros (Art. 81, inc. a) Ley 20.628)[28];
22. Amortización automóviles: solo será deducible el monto de adquisición que no supere la suma de $ 20.000,00. Rodados utilitarios o camiones no se encuentran sujetos a limitación alguna;
23. Amortización de bienes de uso: conforme razonable estimación de desgaste[29];
24. Se habilitan deducciones de pérdidas extraordinarias (siniestros), impuestos que recaen sobre bienes que generan ganancias, pérdidas por delitos, entre otras deducciones (Art. 86 Ley 20.628) así como previsiones por incobrabilidad, sueldos, cargas sociales y todo otro gasto o erogación vinculada al negocio (Art. 91 Ley 20.628). Deducciones no admitidas ver Art. 92 Ley 20.628)

PRECIOS DE TRANSFERENCIA y FINANCIAMIENTO INTRA-GRUPO

Precios de Transferencia y financiamiento intra grupo serán materias de sustantivo análisis en el marco de una estructuración de servicios y capitales para ser utilizados localmente. La República Argentina sigue las pautas generales dispuestas por la OCDE tanto sea en su plan BEPS 2015 así como en las guías de precios de transferencia emitidas por el mencionado organismo. Sin embargo, existen particularidades que obedecen a necesidades y prácticas locales.

En cuanto es objeto de nuestro interés será necesario señalar los principios generales que informan las prácticas de precios de transferencia así como los puntos sustantivos a considerar al momento de analizar fondeos de capitales originados en extraña jurisdicción.

PRECIOS DE TRANSFERENCIA

El primero concepto a tener en cuenta es que las técnicas de precios de transferencias se orientan a evitar situaciones de deslocalización de bases imponibles por la posibilidad que poseen grupos internacionales de acordar condiciones especiales en sus negocios de manera diferente a como lo harían partes independientes. Al operar como partes independientes existirán intereses contrapuestos que habilitarán considerar que las rentas han sido determinadas sobre la base de una negociación previa.

Esta negociación previa puede no suceder en el caso de operar dentro de un grupo económico de manera tal que, de ser el caso, será necesario verificar precios o resultados de transacciones para, de determinar que no estamos frente a operaciones similares a las que hubieran celebrado operadores independientes, ajustar las variables disociadas del parámetro señalado.

Las normas vinculadas a precios de transferencia pueden estar gobernadas por pautas dispuestas en tratados internacionales o en normas internas de cada jurisdicción[30]. La importancia de existencia de un tratado para evitar la doble imposición internacional en el marco de normas de precios de transferencia estará dada, a nivel general, en las situaciones que pudieran ameritar su aplicación y en el vínculo efectivo con las directrices dispuestas por la OCDE[31].

En este marco las transacciones se evaluarán como si hubieran pactado como independientes, pudiendo soportar el resultado del trabajo sobre la base de comparables “internos” o “externos”. En caso de operaciones realizadas íntegramente con partes relacionadas la búsqueda de comparables será sobre la base de datos “externos” al grupo.

A los efectos de un análisis de comparabilidad se utilizan diferentes métodos. Estos métodos, si bien siguen los lineamientos propuestos por la OCDE, cada jurisdicción puede incorporar sus alteraciones o adaptaciones que los hacen particulares demandando, en consecuencia, escrutinio específico y local al momento de implementar cualquier esquema. Los métodos (generales) son:

• Precio Comparable: se aplica cuando existen precios que se pueden ubicar entre operaciones independientes y ante situaciones similares. Se soporta en todas las características de la operación son comparables con otras celebradas en condiciones de libre mercado;

• Pecio de reventa: la comparación se realiza a nivel de margen bruto de las operaciones celebradas;

• Costo incrementado: este método es utilizado para validad el margen de rentabilidad obtenido partiendo del costo asequible entre partes independientes. La selección entre (2) o (3) dependerá del tipo de operación que se pretenda verificar;

• Margen neto de transacción: trabaja sobre márgenes que pueden obtener empresas independientes comprensivo de resultados netos operativos y vinculado a algún “driver” de utilidades específico (según industria);

• Profit Split: implica la sub-divisi´n de ganancias a nivel grupo internacional. Se aplicará en casos muy específicos como ser acuerdos de costos compartidos vinculados en la generación de intangibles de dificil valoración y cuando todas las aportaciones sean únicas.

No hacemos referencia al conocido como “sexto método” dado que no agregaría valor a los efectos del presente informe. Operaciones sujetas a escrutinio bajo el régimen de precios de transferencia local:

• Operaciones celebradas entre partes vinculadas: deben ser testeadas. En el caso de desvíos deberán ser ajustados conforme las pautas señaladas por el Art. 17 Ley 20.628 (precios de transferencia). La vinculación puede ser jurídica, por representación o funcional (Art. 18 Ley 20.628). La hipótesis de vinculación deberá verificarse respecto de todo sujeto, persona, entidad o patrimonio de afectación radicado en extraña jurisdicción y con quienes se realicen operaciones sujetas a análisis;

• Operaciones celebradas con entidades o sujetos ubicados en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación. En este caso no serán consideradas como celebradas entre partes independientes quedando el contribuyente obligado, por el solo hecho de la categorización local de la jurisdicción de radicación de la contraparte, a realizar el estudio señalado en el Art. 17 Ley 20.628.

La República Argentina recepta obligaciones de informe País por País (CBC), Master File y Local File ajustado a pautas internacionales.

FINANCIAMIENTO INTRA-GRUPO

En el seno de grupos internacionales es común encontrar que decisiones sustantivas (como la que nos convoca) son dispuestas en el seno de dirección foráneo (matriz), ejecutadas por unidades especiales (SPV)[32], generalmente radicadas en jurisdicciones de baja o nula fiscalidad[33] o no cooperantes[34] situación ésta que impulsará tanto a las autoridades fiscales así como a los tribunales llamados a decidir sobe la legitimidad de los ingresos foráneos hacia un escrutinio sumamente estricto de la documental y motivaciones de las partes[35]. De no superar el escrutinio requerido por la autoridad fiscal, reconocida la falta de elementos suficientes por parte de la primera instancia recursiva (Tribunal Fiscal de la Nación) o, en el caso de haber sido reconocida la legitimidad del financiamiento advertido, conociendo que subsiste el peligro de que la etapa siguiente (cámara contencioso administrativo federal), supere las limitaciones dispuestas por Art. 86 Ley 11.683[36], de manera tal que, ante el reclamo de la autoridad fiscal motivado en una pretendida incorrecta valoración de los hechos y prueba vinculada esta segunda instancia vuelva sobre el punto (situación de excepción), valore la prueba nuevamente y, sobre eso, dictamine que, en realidad, la situación pretendida por el contribuyente (legitimidad de fondos foráneos) no se encuentra legitimada[37].

La legitimidad de los fondos pertenecientes a sujetos radicados en extraña jurisdicción será el primer de los elementos que deberá demostrar el contribuyente local, máxime cuando se trata de operaciones entre sujetos vinculados (donde se refuerza el escrutinio requerido)[38].

El segundo elemento crítico, de fundada atención en un contexto como el dispuesto en la República Argentina al momento de emisión de este informe[39] donde el contribuyente podría sentirse motivado a impulsar el ingreso de fondos mediante operaciones financieras y no en uso del sistema bancario habitual siendo que el arbitraje financiero en instrumentos de deuda pública permitiría una valoración en pesos argentinos por divisa mayor a la dispuesta en transferencias internacionales. Siendo que el ingreso de fondos será uno de los elementos a observar por la normativa local, de estar frente a este tipo de operaciones, se deberá disponer énfasis en la documentación que demuestre, sin espacio a dudas, el ingreso de fondos legítimo al territorio nacional[40].

En cuanto es objeto de nuestro análisis la norma rectora principal estará dada por lo dispuesto en el Art. 18.2 Ley 11.683 que permite advertir los siguientes puntos salientes:

• el ingreso de fondos a la República Argentina que tuvieran orígen en jurisdicciones consideradas por la Ley 20.628 como de “baja o nula tributación” implicará un escrutinio especial sobre la operación subyacente a los efectos de defender la legitimidad del ingreso bajo análisis;

• si bien la Ley 20.628, producto de la reforma dispuesta por Ley 27.430, incorpora dos categorizaciones en cuanto a jurisdicciones fiscales sobre las que se deberá correr un escrutinio estricto en cuanto a operaciones celebradas con sujetos allí radicados, a saber: jurisdicciones no cooperantes (Art. 19 Ley 20.628) y jurisdicciones de baja o nula tributación (Art.20 Ley 20.628), conviene recordar que ambos conceptos no son análogos y mientras que las jurisdicciones señaladas en el Art. 19 Ley 20.628 encuentran su señalamiento específico en el Art. 24 DR 862-2019, las jurisdicciones consideradas de baja o nula tributación solo pueden ser identificadas sobre la base de un escrutinio estricto en cuanto a fiscalidad nacional y sub-nacional de cada jurisdicción origen de fondos;

• La definición de jurisdicción de “baja o nula tributación”, aplicable al caso de referencia, estará dada por lo dispuesto en el Art. 20 Ley 20.628 (reglamentado por Art. 25 DR 862-2019(;

Una presunción implica la inversión de la carga de la prueba de manera tal que, en el caso bajo análisis, todo ingreso de fondos originado en las jurisdicciones de referencia deberá someterse a demostración de extremos especificados por el texto normativo. En caso de no ser demostrado lo requerido por la norma este ingreso será considerado un incremento patrimonial no justificado (IPNJ)[41].

La presunción de incremento patrimonial no justificado puede ser generada ante la inconsistencia económica y documental de cualquier pasivo y sin importar la jurisdicción origen del acreedor, es decir, el hecho de que el acreedor se domicilie en una jurisdicción no considerada de baja o nula fiscalidad o no cooperante no significa que, por ese simple hecho, el pasivo estará exento de escrutinio fiscal toda vez que, en cuanto a financiamiento internacional, importará verificar que no se trata de fondos sustraídos a la economía nacional[42]. El hecho de estar frente a fondos recibidos desde sujetos vinculados y radicados en jurisdicciones consideradas de baja o nula fiscalidad[43] incorporará a dicha transacción un “halo de sospecha” que el contribuyente deberá destruir[44].

El financiamiento de parte de un sujeto del exterior puede estar orientado hacia dos motivaciones específicas: capital o pasivo. La diferencia entre ellas, desde el punto de vista contable y económico (por su impacto en resultados) será fácil de advertir dado que una operación de deuda impactará en el estado de resultados vía intereses y diferencias de cambio mientras que una operación contra el capital empresarial no presentará tales efectos.

En el marco de operaciones financieras internacionales realizadas entre sujetos vinculados será fundamental diferenciar los elementos de probanza (y defensa) orientados a verificar la existencia previa de los fondos en titularidad del sujeto del exterior y su posterior ingreso al país de la motivación con que estos ingresos operan. Una defensa o demostración eficiente a determinar la legitimidad de las tenencias en cabeza del acreedor (sustancia económica, actividades foráneas, origen de fondos, etc.), impedirá una imputación por incremento patrimonial no justificado siempre y cuando se demuestre, concomitantemente, el ingreso de fondos y la recepción por parte del deudor. Sin embargo, de estar frente a operaciones contabilizadas contra el pasivo societario, se deberá demostrar, adicionalmente, capacidad de pago del deudor local y, posteriormente, su efectivo pago[45].

II.b.- IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

El Impuesto al Valor Agregado se encuentra normado en Ley 23.349 (t.o. DR 280-1997). Se trata de un impuesto plufirásico y no acumulativo. La base imponible se determina de manera mensual y bajo el método de “impuesto contra impuesto”. Los períodos de liquidación son mensuales pudiendo determinar saldos a favor de la autoridad fiscal o bien a favor del contribuyente. Se destacan los puntos salientes del gravamen:

• Se trata de un gravamen de tipo objetivo el cual considera, salvo excepciones, la actividad desarrollada por el contribuyente y el espacio territorial en el cual el hecho imponible se perfecciona. El gravamen se aplica en todo el territorio de la nación sobre ventas de cosas muebles, prestaciones de servicios o importaciones definitivas de bienes o servicios, en cuanto es objeto de nuestro interés (Art. 1 Ley 23.349);

• La norma contiene definiciones específicas respecto del concepto “venta” a fines fiscales (Art. 2 Ley 23.349). La actividad objeto de análisis, conforme sea desarrollada, puede estar vinculada a la prestación de un servicio (Art. 3 Ley 23.349) o a la venta de una cosa[46];

• El perfeccionamiento del hecho imponible dependerá de la actividad desarrollada y, según el caso, de modalidades comerciales (Art. 5 Ley 23.349). La obligación tributaria se determinará por consideración de débitos fiscales (originados en ventas del contribuyente) detracción de créditos fiscales (generados en compras del contribuyente) (Art. 11 y Art. 12 Ley23.349). La base imponible se determinará conforme pautas legales generalmente vinculada al precio de venta (Art. 10 Ley 23.349)[47]. La determinación del saldo tributario se realiza por acumulación de operaciones mensuales;

• La alícuota general del impuesto es del 21% (Art. 28 Ley 23.349). Existen alícuotas específicas del 27%, 10,5% (en cuanto es objeto de interés) según actividad desarrollada y modalidades comerciales;

• Al ser un impuesto plurifásico y de diseño no acumulativo, en inicios de proyectos de inversión, el soporte del pago de los créditos fiscales derivados en cada compra, así como adelantos tributarios no compensables en lo inmediato (percepciones fiscales), sumado a la imposibilidad de actualización de dichos saldos, requiere planificación fiscal y financiera para reducción y devolución de créditos fiscales no computables contra débitos inmediatos[48].

II.c.- IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES

El gravamen se incorpora a nivel nacional por medio de la Ley 23.966. Se trata de un gravamen que recae sobre el activo de personas humanas importando, para residentes en términos fiscales en la República Argentina (Art. 116 Ley 20.628) bienes ubicados en el país y en el exterior mientras que para sujetos no considerados residentes importarán bienes ubicados en territorio nacional (Art. 17 Ley 23.966). La definición de radicación de bienes (en el país o en el exterior) se ubica en Art. 19 y Art. 20 Ley 23.966.

En el caso de sociedades ubicadas en territorio nacional argentino serán designadas responsables sustitutos del gravamen por la participación que, sobre el patrimonio neto, detenten personas humanas radicadas en el país o en el exterior. En el caso de que la participación social corresponda a sociedades incorporadas en extraña jurisdicción la participación estará alcanzada por el gravamen (Art. 25.1 Ley 23.966).

La base imponible será el Patrimonio Neto del último balance emitido anterior al 31 de diciembre de cada año con ajustes a dicha línea en incrementos o reducciones (aportes o retiros) a la referida mesura. La alícuota general de tributación es el 0,50%.

Señalamos que en la República Argentina los estados contables se emiten en moneda nacional ajustados por inflación. El procedimiento de ajuste por inflación se encuentra dispuesto en RT 6 (norma contable profesional emitida por la FACPCE) que, en cuanto interesa, en proyectos de inversión en bienes de uso (como el que es objeto de trabajo) incrementará la línea de activos en valuación constante.

II.d.- IMPUESTO SOBRE TRANSACCIONES FINACIERAS

Se trata de un impuesto incorporado por Ley 25.345 siendo su hecho imponible las operaciones financieras en movimientos de fondos propios o de terceros pudiendo estar vinculadas a transacciones en y desde entidades bancarias o fueras de ellas cuando estamos frente a un sistema de pagos organizados[49].

La alícuota fiscal es del 0,006% y la base imponible será el monto de la operación financiera que perfecciona el hecho imponible.

El impuesto soportado será computable como pago a cuenta de otros gravámenes nacionales (o anticipos) en un monto del 33% soportado sobre débitos y créditos (Art. 12 DR. 380-2001) a excepción de los contribuyentes que cuenten con certificados que acrediten su condición de contribuyente “pyme” que podrán computar el 100% del impuesto soportado siempre que se trate de una empresa considerada “micro” o “pequeña” conforme Ley 24.467 o bien el 60% del impuesto efectivamente ingresado en el marco del Art. 1 Ley 25.413 en el caso de tratarse de una empresa considerada “mediana tramo 1” conforme Ley 24.467[50] (Art. 6 Ley 27.264)[51]. El cómputo como pago a cuenta se encuentra reglamentado por RG 3496 AFIP.

La Ley 24.467 (Ley Pyme) se ha convertido en el corazón de la actividad económica en la República Argentina dado su fuerte vínculo al momento de definir el nivel de beneficio fiscal que podría ser conducido para un contribuyente en particular. Dado el ámbito de análisis específico objeto de estudio pasaremos a señalar los puntos salientes de la norma de referencia. El señalamiento será realizado de forma sintética:

• La norma de referencia se ocupa de informar las pautas que permitirán clasificar a las empresas radicadas en el territorio nacional según su actividad principal, nivel de ingresos, cantidad de empleados y tipos de activos. Las pautas permitirán clasificar a las entidades bajo cinco categorías diferentes: “micro empresas”, “pequeñas empresas”, “medianas empresas tramo 1”, “medianas empresas tramo 2” y grandes empresas (no incluidas en la Ley 27.467). La inclusión o categorización dentro de la norma (y dentro de sus diferentes categorías) es importante a los efectos de beneficios fiscales como el que nos ocupa: compensación impuesto a las ganancias con impuesto Ley 25.413;

• La inclusión como Pyme (en cualquiera de sus categorías) puede estar supeditada al resultado del análisis de las situaciones de control o vínculo societario conforme dispone el Art. 9 RG 220-2019 SECPYME. Situaciones de control o vínculo definidas en el marco del Art. 9.2 RG 220-2019 (vínculo) – 20% o más o Art. 9.3 RG 220-2019 (control) – 50% o más – demanda analizar la situación de la vinculada, controlada o controlante respecto del régimen bajo referencia. A todos los efectos se debe solicitar la inclusión de la vinculada, controlada o controlante en el régimen (registro) previo a la solicitud para el sujeto bajo análisis. Por último, se debe considerar que de estar en una hipótesis de control conforme Art. 9.3 RG 220-2019 se debe determinar la actividad principal sobre la base de las ventas consolidadas anuales. En el caso de que la actividad principal obedezca a las dispuestas en Anexo II RG 220-2019 se deberán consolidar los activos vinculados a dicha actividad;

• Los elementos tipificantes de la categoría de de la entidad en el marco de la Ley 24.467 son (a) ventas anuales (consolidades de corresponder), (b) actividad principal (dependiente del monto de ventas anuales), (c) actividades desarrolladas (incluidas y excluidas), (d) tope de empleados (Anexo I), (e) activos involucrados (anexo II).

 

III.- IMPUESTOS PROVINCIALES

En este apartado se realizarán referencias generales vinculada a impuestos provinciales objeto de nuestro señalamiento

III.a.- IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

Se trata de un impuesto plurifásico y acumulativo aplicado a nivel jurisdicción provincial donde, reconociendo la autonomía provincial en materia tributaria, limitada por disposición del Art. 9 Ley 23.548, puede ser definido en sus generalidades como un gravamen que recae sobre las actividades ejecutadas a título oneroso y en territorio de una jurisdicción específica.

Elementos como base imponible, perfeccionamiento del hecho imponible, alícuotas y exenciones, entre otras cuestiones, se encuentran definidos en códigos fiscales locales y sus normas tarifarias (de actualización anual). En líneas generales el gravamen se describe del siguiente modo[52]:

• Objeto: ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativo o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste;

• Base imponible: ingresos brutos devengados;

• Período de liquidación: anual, con liquidaciones periódicas mensuales y rendición de datos según año calendario;

• Alícuotas fiscales: entre 0% y 8%, según jurisdicción y actividad. Las actividades industriales, conforme pactos fiscales firmados, presentan tratamientos diferenciales en diferentes jurisdicciones pudiendo encontrarnos con exenciones (pleno derecho), alícuota 0% o bien alícuotas reducidas. El tratamiento a aplicar dependerá de jurisdicción de imposición. En referencia al impuesto es común encontrar normada una alícuota general y alícuotas incrementales que dependerán del monto de ingresos brutos devengados en ejercicios anteriores;

• En la República Argentina existe diversos regímenes de adelantos tributarios en el marco del impuesto de referencia (retenciones y percepciones en operaciones comerciales, en operaciones vía banco, en operaciones vía productos de crédito bancario o billeteras electrónicas o bien en importación). En este contexto es común determinar excesivos saldos a favor incluso en etapas de inversiones previas motivo por el cual se requiere planificación fiscal y una rígida política de solicitud de atenuación de alícuotas de adelantos fiscales.

III.b.- IMPUESTO AUTOMOTOR E INMOBILIARIO

Se trata de impuestos patrimoniales a nivel local (provincial). Dependiendo del vínculo jurídico que pudiera disponer con la tierra en la cual se emplazará el emprendimiento (adquisición de la tierra o adquisición de derecho de superficie) será necesario considerar el gravamen patrimonial que recae sobre la tierra y otros inmueble afectado (oficinas y generador).

La base imponible del gravamen se determina (en la generalidad de los códigos locales) sobre bases imponibles fiscales. Las bases imponibles fiscales se encuentran bastante alejadas (por deprimidas) de los valores de mercado normales para las propiedades de manera tal que, ante todo proyecto de inversión, será necesario considerar alícuotas efectivas de imposición respecto del valor real del inmueble (generalmente sumamente inferior al valor proporcional informado en el código fiscal).

En cuanto a sistemas de alícuotas estos pueden ser proporcionales o progresivos, pueden diferenciar inmuebles urbanos de inmuebles rurales[53] encontrando alícuotas desde el 0,5% al 8% aplicables sobre valores fiscales de referencia. La mecánica de valuación fiscal de los inmueble depende de pautas legales aplicables en cada jurisdicción.

III.c.- IMPUESTO DE SELLOS

Se trata de un impuesto que recae sobre todo acto jurídico y documentado oponible a terceros y con capacidad de ser requerido en ejecución; fuente de recursos fiscales provincial. La base imponible de gravamen se determinará por el monto del negocio documentado en el acto objeto de análisis.

Se trata de un hecho imponible instantáneo con particularidades ubicables en cada código fiscal pudiendo encontrar, en negocios a ser celebrados o con efectos en diferentes jurisdicciones locales (provincias) hipótesis de doble imposición no resueltas a nivel código local[54].

Las alícuotas del gravamen se determinan a nivel de jurisdicción local pudiendo estas encontrarse entre el 1% y el 7% según tipo de negocio jurídico de referencia.

 

III.- IMPUESTOS MUNICIPALES

En referencia a impuestos municipales importará orientar la atención a las tasas de servicios por estos reglamentados. Las mismas han sido definidas por nuestro máximo tribunal “… como una categoría tributaria derivada del poder de imperio del Estado, con estructura jurídica análoga al impuesto y del cual se diferencia únicamente por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que en este caso consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado y que, por ello, desde el momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposición del particular, éste no puede rehusar el pago aún cuando no haga uso de aquél, o no tenga interés en el mismo, ya que el servicio tiene en mira el interés general”[55].

La base imponible de la tasa de servicios ha sido objeto de reciente resolución por nuestro máximo tribunal en interpretación del Art. 35, tercer párrafo del Convenio Multilateral del 18-08-1977[56] en antecedente ESSO PETROLERA ARGENTINA S.R.L. Y OTRO c/ MUNICIPALIDAD DE QUILMES s/ACCION CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA del 02-09-2021[57] de manera tal que la base imponible a considerar será la atribuible a los ingresos devengados en la jurisdicción provincial independientemente del municipio al que le sea atribuible el ingreso; gravabilidad dispuesta por municipio/s de instalación del contribuyente.

Las alícuotas a aplicar dependerán de la jurisdicción local y del emplazamiento del emprendimiento. Las tasas pueden estar vinculadas a servicios de habilitación municipal, inspección, verificación, cartelerías o emplazamientos, entre otros. Las definiciones de tasas dependen de normas locales (a nivel municipal).

El cobro de la tasa debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio, referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente[58] sin importar la necesidad del contribuyente en dicha prestación dado que lo que se busca es el beneficio de la comunidad toda[59].

 

Dr. Sergio Carbone

Contador Público (UBA)

[1] Concepto que no presenta definición específica en el marco constitucional argentino debiendo, en consecuencia, estar a las pautas que informan las ciencias económicas de manera genérica.

[2] Concepto que no presenta definición específica en el marco constitucional argentino debiendo, en consecuencia, estar a las pautas que informan las ciencias económicas de manera genérica.

[3] No es objeto de este informe señalar las particularidades del régimen de distribución en secciones “primaria” y “secundaria”

[4] Fallos (322:1781); (322:1792) entre otros

[5] Se han señalado hasta 166 tributos en la sumatoria del régimen nacional, provincial y municipal. Informe Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Santa Fe: https://cpcesfe1.org.ar/6008/impositivas-marana-tributaria-la-lista-completa-de-los-166-impuestos-que-se-pagan-en-la-argentina/

[6] Para mayor detalle ver “Derecho Constitucional Tributario” – Autor. Rodolfo Spisso – Ed. Abeledo Perrot – quinta edición. Pag. 64

[7] Método de sustracción “impuesto contra impuesto” sobre la base de débitos y créditos fiscales documentados (excepciones en Art. 12 Ley 23.349)

[8] Etapa industrial y primaria pueden encontrar exención o gravabilidad a tasa cero. Según disposiciones del Código Fiscal Local

[9] Título jurídico habilitante para exigir cumplimiento o consecuencias de incumplimiento (Art. 9 Ley 23.548)

[10] Categoría jurídica de consideración tributaria, aplicada en cuanto interesa solo por municipios. Causa jurídica será la efectiva prestación de un servicio individualizado y de interés general. Fallo: (234:663); (236:22); (251:222); (259:413); (312:1575); (325: 1370); (329:7912) entre otros.

[11] No significativo a efectos de este informe

[12] No significativo a efectos de este informe

[13] Caracteres definitorios del impuesto: gravamen considerado directo, de consideración periódica (anual) y con bases imponibles determinadas sobre la base de ingresos reconocidos e imputados conforme normas fiscales para detraer de estos los gastos inherentes al negocio (sobre pautas fiscales).

[14] Texto conforme ordenamiento decreto PEN 824-2019

[15] La definición de la fuente de la renta considera una pauta general señalada en el Art. 5 Ley 20.628, pautas especiales comprendidas entre Art. 6 a Art. 14 Ley 20.628, ficciones específicas del derecho fiscal conforme Art. 14, primer párrafo Ley 20.628 y Art. 15 del mismo cuerpo, así como pautas específicas en precios de transferencia (Art. 17 Ley 20.628). La fuente calificada como extranjera se obtendrá por exclusión, es decir, no calificada como originada en la República Argentina será considerada foránea

[16] Normas contables profesionales emitidas por la FACPCE (www.facpce.org.ar) y adheridas por cada consejo profesional local (a nivel provincial). En la República Argentina es opcional la aplicación de las NIIF (versión para pymes) en entes no cotizantes.

[17] Sobre la base de las modificaciones fiscales incorporadas por Ley 27.630 se recomiendan ejercicios fiscales con inicio lo más cercano posible al 1 de enero de cada año calendario.

[18] El devengamiento de un resultado implica la incorporación definitiva de su consecuencia al patrimonio del sujeto incidido sea este un ingreso o un gasto. El devengamiento se produce como consecuencia jurídica de un acto u hecho y es un concepto jurídico. No puede ser confundido con el concepto contable de “devengado” como figura de atribución de resultados en el tiempo. El devengamiento de una renta, como concepto jurídico, implicará que, por ejemplo, el ingreso (a fines fiscales) se reconoce cuando se ha concluido la tarea encargada o al cierre de cada mes (tareas periódicas y recurrentes) o bien, para gastos, cuando el proveedor concluye la tarea determinada o al cierre de cada mes (tareas periódicas). No importa la fecha de cobro o pago (SEMINARA EMPRESA CONSTRUCTORA SA CSJN 1980, COMPAÑÍA DE RADIOCOMUNICACIONES MÓVILES SA CSJN 2015, entre otros)

[19] Las rentas sometidas a impuestos pueden ser generadas incluso por propias ficciones del derecho fiscal (ajuste por inflación impositivo en contextos de apalancamiento financiero). La obligación de ingresos de anticipos a cuentas de impuestos futuros demanda planificación fiscal. Existe posibilidad de reducción y planificación de la carga financiera del gravamen.

[20] Progresivo conforme Art. 73, inc. a) Ley 20.628. Alícuotas desde 25% hasta 35% – Ver exención ganancias Art. 12 bis Ley 27.424.

[21] Salvo excepción dispuesta en tratado para evitar la doble imposición internacional;

[22] Ley 20.628, segundo párrafo: “Asimismo, serán considerados de fuente argentina los honorarios u otras remuneraciones originados por asesoramiento técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior.”

[23] DAT 105-1973 – DAT 22-2010  – DICTAMEN 24-05-1963 – FADER SAICYF TFN 1969 – ESSO PETROLERA TFN 1969 – PASA PETROQUÍMICA ARGENTINA TFN 1975 – – SA NESTLÉ DE PRODUCTOS ALIMENTICIOS TFN 1979 – CICCONE CALCOGRÁFICA TFN 2005

[24] DAT 29-2002  – DAT 22-2010 – DICTAMEN 24-05-1963 – PRIU NORBERTO TFN 2008 – ESSO PETROLERA TFN 1969 – CICCONE CALCOGRÁFICA TFN 2005 –  JULIAN ALBERTO MARTIN “IMPUESTO A LAS GANANCIAS”

[25] DAT 22-2010 – DICTAMEN 24-05-1963 – DAT 37-1996 –  FADER SAICYF TFN 1969 – PASA PETROQUÍMICA ARGENTINA TFN 1975 – – SA NESTLÉ DE PRODUCTOS ALIMENTICIOS TFN 1979

[26] DAT 37-1996 –  PASA PETROQUÍMICA ARGENTINA TFN 1975 – SA NESTLÉ DE PRODUCTOS ALIMENTICIOS TFN 1979 – CICCONE CALCOGRÁFICA TFN 2005

[27] DAT 40-1996 – DAT 60-1996 – DAT 43-1985 –  CAMARA INDUSTRIAL DE LABORATORIOS FARMACEUTICOS ARGENTINOS TFN 2007

[28] El término intereses comprende accesorios financieros y diferencias de cambio

[29] Importante para la industria objeto de estudio lo señalado en YACILEC SA CNCAF 2020, sustentado en importante doctrina en la materia de nuestro máxim          o tribunal Fallos (335:680).

[30] Art. 9 MOCDE

[31] Directrices de precios de transferencia OCDE

[32] SPV: Special Purpose Vehicle

[33] Art. 19 Ley 20.628

[34] Art. 20 Ley 20.628

[35] VALLE ESCONDIDO SA TFN 2015 así como también en Vicente Manuel Orue SACILE”, sentencia del 30/05/1990; “Alfafín S.A.”, sentencia del 31/05/1995; “La Emiliana de Exportación S.A.”, sentencia del 18/08/1995; “Fomerca S.A.”, sentencia del 11/08/2006; “Gómez Aguilar, Jorge”, sentencia del 19/12/2012, entre otras

[36] Recurso de revisión limitado

[37] ARISTON SA CNACAF 2015 o BADIAL SA BADIAL SA CNACAF 2015 entre otros

[38] VNU BUSINESS MEDIA ARGENTINA SA TFN 2012 o LA EMILIANA DE EXPORTACIÓN TFN 1995 entre otros.

[39] Virtual desdoblamiento del mercado cambiario promovido por la rigidez dispuesta por normativa del Poder Ejecutivo Nacional (y sus órganos dependientes)

[40] DAL 25-1995; ESTABLECIMIENTOS TEXTILES SAN ANDRES TFN 2001 entre otros

[41] Armotec SACIFIC», TFN, Sala B, 10/02/1999, Ledesma, Amalia», TFN, Sala D, 18/07/2001, «Inmobiliaria Quesada SRL», TFN, Sala A, 11/04/2000, «Campisi, Benito», Sala B, 10/05/1999, «Bur, Delia Matilde», CNACAF, Sala IV, 12/11/1996, entre otros.

[42] LLAVANERAS SA CNACAF 2015

[43] Que por un criterio de prudencia entendemos prudente, en esta instancia, ampliarlo a jurisdicciones consideradas no cooperantes

[44] ALFAFIN SA TFN 1995

[45]Junto con otros elementos adicionales señalados en DAL 72-1997 y ODDONE LUIS ALBERTO Y CIA ASESORES FINANCIEROS TFN 1988 entre otros.

[46] Ver Ley 24.065

[47] La norma contiene “pautas de defensa de la base imponible” ante precios no representativos de la realidad económica (Art. 10 Ley 23.349)

[48] Ver regímenes de promoción generales y específicos.

[49] SUPERMERCADOS MAYORISTAS YAGUAR SA TFN 2013

[50] Conforme Art. 2 DR 409-2018. Adicionalmente cabe recordar que por Art. 1 DR 409-2018 se modifica el Art. 13 DR 380-2001 disponiendo que el régimen general de utilización de los créditos fiscales derivados del pago a cuenta del impuesto dispuesto por Art. 1 Ley 25.413 estará dado por el 33% de los importes soportados correspondientes a débitos y créditos bancarios debiendo ser aplicable dicho crédito (reducido) para contribuyentes considerados “mediana tramo 2” conforme Ley 24.467 o bien contribuyentes no categorizados a los efectos de la referida norma.

[51] Para conocer límites al cómputo del impuesto a cuenta de ejercicios futuros ver Art. 2, tercer párrafo, DR 1101-2016.

[52] Las particularidades se deben analizar en códigos provinciales

[53] La calificación depende del diseño legal del ejido urbano.

[54] Hipótesis de doble imposición se determinaron que no se reputarán inconstitucional conforme interpreta nuestro máximo tribunal

[55] Fallos: (251:50, 222); (312: 1575); (323:3770, 326:4251) y M. 1893. XLII, “Mexicana De Aviación SA de CV c/ EN- M. Defensa- FFA, Dto. 577/02 s/ Amparo- Ley 16.986”, sent. de 26-8-2008).

[56] Acuerdo multi-jurisdiccional de distribución de bases imponibles

[57] CSJ 001533/2017/RH00

[58] Fallos: (234:663); (236:22); (251:222); (259:413); (312: 1575); (325: 1370); (329:7912)

[59] CIA. QUÍMICA SA CONTRA MUNICIPALIDAD DE TUCUMÁN CSJN 1989