Un enfoque sobre su tratamiento contable y fiscal
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INTRODUCCIÓN
Las “nuevas economías” surgidas como derivación obligada de la implementación de tecnologías orientadas a los negocios nos enfrenta, en esta etapa del siglo XXI, a diferentes formas de dar curso a actividades rentadas tradicionales, pero adicionalmente, a nuevas industrias y, con ello, sus desafíos profesionales derivados. Es en este contexto que, seguramente, la actividad comúnmente conocida como “minería” de criptoactivos encuentra la mayor demanda de reflexión y asistencia profesional y, dentro de estas, la estrella será la primer “moneda digital” altamente aceptada del mercado: el bitcoin.
Para la confección del presente escrito hemos considerado las pautas normativas vigente a la fecha de emisión del mismo tanto en el marco contable, derecho civil y derecho fiscal. Es necesario aclarar que el contexto de desarrollo del trabajo se caracteriza por deficiencias normativas severas; situación que se visualiza no solamente en la República Argentina sino a nivel internacional.
La criptografía, así como la implementación de tecnologías blockchain al curso de los negocios, no solamente han permitido la generación de nuevas tipologías de explotación comercial sino que, a su seguir, encuentra el desarrollo de una industria en muchos casos completamente novedosa. Al contexto descripto, afirmamos, que esquemas de negocios considerados tradicionales terminaron por innovar en sus formas de exteriorización o cobertura.
La innovación a nivel de industria, la innovación a nivel de formas de realizar negocios, la innovación a nivel de vehículos y, por último (dentro cuanto nos compete) la innovación en actividades con capacidades de ser ejecutadas con fines empresariales (rentísticas), ha generado una severa necesidad de adaptación del derecho tanto público como privado que, a la postre del presente escrito, no se encuentra receptada en normas.
Las normas locales (únicas de aplicación obligatoria al caso bajo estudio) no siempre contienen definiciones acabadas para todas las “ramas de explotación” o actividades derivadas de la “industria naciente”[1]; norma que incluso solo son aplicables para el marco de actuación del organismo emisor.
El contexto se caracteriza también por definiciones dadas por diversos organismos de contralor, no en un marco de un acto administrativo con carácter normativo general sino simples comunicados de prensa[2], en los cuales la definición de criptoactivos, en su calidad de monedas digitales, sin presentar carácter normativo, ofrece una simple orientación.
Bien es cierto que entidades como el BCRA ha emitido sus actos administrativos con carácter normativo general en los cuales ha presentado definiciones sobre el concepto jurídico (para dicho ámbito) de criptoactivos en su especie de monedas digitales[3] pero, nuevamente, en actuación sumamente acotada y definiciones no ajustada a todas las especies de actividades y activos (bienes digitales) que se derivan de la industria de referencia.
A lo señalado, tal cual referiremos en concreto en títulos particulares, normas de ejercicio profesional (Normas Contables Profesionales) no cuentan con definiciones expresas respecto del tratamiento en reconocimiento, exposición y medición para la industria de referencia; situación que se replica en el marco de las normas del derecho civil y derecho fiscal.
La actividad objeto de estudio es la minería de criptoactivos[4] donde, conforme el contexto antes señalado, nuestro marco normativo local no permite obtener definiciones jurídicas del concepto de “minería”[5] ni del concepto de criptoactivo de manera tal que, a lo largo del documento, nos serviremos de las opiniones brindadas por doctrina local, de marcos normativos foráneos que pudieran acercar presunciones de orientación local a futuro, de actos administrativos foráneos soportados en regímenes jurídicos asimilados al local que pudieran acercar definiciones o líneas de pensamiento[6] así como documentos emitidos por organismos internacionales de amplio reconocimiento en nuestra jurisdicción[7].
El contexto descripto debe ser considerado en la interpretación del presente artículo toda vez que si bien se ofrece una opinión en cuanto es objeto de cobertura señalamos que no será la única habilitada en las discusiones hoy técnico-académicas y que, por tanto, a futuro (incluso inmediato) pudieran visualizarse opiniones contrarias de parte de autoridades regulatorias a lo aquí señalado o, en el mejor de los casos, normas de aplicación obligatoria con direccionamientos que modificaran el sentido de alguna afirmación que hoy se realiza.
El contexto de emisión del presente documento, por tanto, se advierte como altamente inestable, sumamente controvertido y falto de definiciones jurídicas concretas. En cuanto es objeto de nuestro mayor interés el derecho fiscal, como rama autónoma sustantiva, establece principios y métodos que pueden percibirse extraños a la inteligencia de otras ramas (por ejemplo el derecho privado). Sin embargo no por ello debemos pretender que el derecho fiscal es independiente de otras ramas del derecho[8].
El derecho fiscal, como norma de orden público, es indisponible para los particulares. Las consecuencias derivadas de su ordenamiento no pueden ser modificadas por el contribuyente sobre la base del ropaje que asigne a un negocio o acto determinado. Nuestro máximo tribunal ya nos ha advertido de la subsidiariedad del derecho civil respecto de las prescripciones dadas por el derecho privado[9] dado que la rama jurídica del derecho privado y la rama orientada al espectro fiscal actúan en “planos diferentes”[10].
Es en este contexto que cobra relevancia cualquier descripción de la actividad desarrollada que, por imprecisiones de carácter técnico, pudiera no ajustarse a la realidad objetiva aprehendida por el contribuyente toda vez que las orientaciones realizadas en este escrito considerarán la naturaleza económica (Art. 2 Ley 11.683) del acto objeto de análisis[11]; es decir, el uso de la tecnología no transmuta las consecuencias jurídicas en el plano fiscal, o encuadres técnicos en el marco de normas contables profesionales. De lo dicho, cualquier imprecisión percibida en la descripción de un hecho económico, o su innovación futura sobre el mismo, deberá ser objeto de discusión puntual para verificar si, con ello, se modifica la recomendación aquí vertida.
Por último recordamos que toda definición acercada, así como opiniones (compartidas o no) en cuanto a cuestiones de encuadre del hecho imponible en diferentes impuestos, pueden ser objeto de controversia fiscal no debiendo olvidar lo reducido del marco objetivo de punibilidad dado por el Régimen Penal Tributario vigente en la República Argentina[12] para lo cual, e independientemente de que sostenemos que un “ajuste técnico” no es motivo de denuncia o persecución penal[13], a efectos de construir una relación con la autoridad fiscal en el marco de seguridad jurídica, y ante hipótesis de conflicto, recordamos se encuentra habilitado el régimen de consulta vinculante con la autoridad fiscal nacional (y análogos provinciales)[14].
Con todo, espero que el lector encuentre en estas breves notas aquel marco de discusión que pretendo habilitar así como los fundamentos de las opiniones profesionales de las que me sirvo en lo cotidiano.
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Dr. Sergio Carbone
Contador Público (UBA)
[1] RG UIF 300-2014; RG AFIP 4614
[2] BCRA (2014); BCRA (2021); CNV (2021)
[3] COM A BCRA 7030; COM A BCRA 6823
[4] A efectos de reconocer el contexto de emisión de presente documento se acercará una definición de la actividad señalada considerando en su descripción solamente elementos que importan a fines fiscales y contables; es decir, la definición realizada no se orienta a brindar precisiones de carácter técnico.
[5] Independientemente de que la actividad del minero se ciña a tareas tipo POW; POS o POC.
[6] A modo de ejemplo se han consultado las bases de datos de consultas vinculates emitidas por la autoridad fiscal española en el marco de actividades de minería de criptoactivos.
[7] Taxing Virtual Currencies: An Overview of Tax Treatments and Emerging Tax Policy Issues (OCDE 2020)
[8] Dino Jarach en “EL HECHO IMPONIBLE” – Fallos (314:456)
[9] Fallos (249:256)
[10] Fallos (251:379)
[11] Calidad de suma importancia tanto en el plano contable como en el plano fiscal
[12] Ley 24.769. Evasión simple $ 1.500.000,00
[13] Vicente Oscar Diaz en “Ilícitos Tributarios” – Ed. Astrea (2003)
[14] Art. 4.1 Ley 11.683. Para una descripción del mismo consultar informe doctrinario actualizado (descarga pública) en http://www.sergiocarbone.com.ar/consultas-vinculantes-ante-la-autoridad-fiscal-nacional.html
