CRYPTO-ASSET REPORTING FRAMEWORK AND AMENDMENTS TO THE COMMON REPORTING STANDARD

PUBLIC CONSULTATION DOCUMENT

OCDE 03-2022

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El 22 de Marzo del 2022 la OCDE[1] se ha dado a la publicación de un documento de consulta publica orientado a presentar recomendaciones respecto de las modificaciones que debiera contener el estándar de intercambio de información financiera para fines fiscales conocido como “Common Reporting Standard”[2] que actualmente alcanza a sujetos calificados como instituciones financieras (en los términos de dicho standard) así como a los datos patrimoniales en tenencias de activos de titularidad jurídica por parte de los usuarios de los servicios provistos por los referidos actores.

Las modificaciones propuestas buscan alcanzar con las ventajas derivadas del “nuevo contexto de transparencia fiscal internacional” en el marco de información financiera que se supo alcanzar con el standard informativo de referencia pero agiornando a una nueva realidad: el impulso de los criptoactivos en el desarrollo de una industria financiera soportada en esta nueva tecnología.

Este documento no busca ser una traducción del documento original ni un reemplazo a su obligada lectura[3] sino que ha sido confeccionado con el único interés de acompañar al lector hacia una visión general para que, una vez dispuesto al estudio particularizado de la propuesta de discusión dispuesta por la organización internacional señalada, nos encontremos en mejor posición para su reflexión y comentarios.

El informe aquí comentado será, seguramente, el primer paso de los tantos que deberemos dar hasta conocer “el final de esta historia”. Sin embargo, sostengo, la importancia de los conceptos aquí señalados será fundamental toda vez que estamos frente a una suerte de definiciones de actores, activos y hasta la adopción de una posición técnica respecto de la realidad a la que nos enfrenta estas nuevas herramientas tecnológicas.

Por último, no debe el lector dejar de considerar que esta realidad, aprehendida en el documento y aquí dispuesta a comentario, podría incluso incidir en la conciencia del legislador local cuando, incluso en momentos en que todo esto sea se encuentre en etapa embrionaria, se dispongan las necesarias adecuaciones a disposiciones locales en materia fiscal[4].

 

I.- CONTEXTO DE TRABAJO

En recientes períodos hemos presenciado como el desarrollo de nuevas tecnologías y productos permitieron modificar diversas prácticas financieras en cuanto a prestación de servicios así como de inversión motivadas en nuevas tecnologías que soportan todo su desarrollo: la criptografía[5]. Se crea, entonces, un nuevo tipo de instrumento de inversión aquí considerado como “cripto-activos” (Crypto-Asset) así como también nuevos actores que si bien conceptualmente cumplen “funciones tradicionales”, considerando la forma en la que intervienen en la industria (innovación soportadas en nuevas tecnologías) presentan diferentes regulaciones a las aplicables a los “actores tradicionales” y, con ello, nuevos retos para las administraciones fiscales y otros entes gubernamentales.

Este nuevo activo financiero (cripto-activo) permite su transferencia entre sujetos sin interacción de instituciones financieras tradicionales (intermediarios) y sin administradores centrales (inversiones descentralizadas). Otra de sus particularidades es la absoluta visibilidad de las operaciones cursadas en la blockchain[6].

A lo largo del escrito podremos observar definiciones de cripto activos debiendo el lector diferenciar aquellos activos que califican como “criptoactivos” por el solo hecho de la tecnología en la que se soportan de aquellos que, siendo critpoactivos, no se encuentran sometidos a las obligaciones de reportas aquí bajo comentario. En resumen: no todo criptoactivo estará sometido a obligaciones de reporte aquí bajo referencia[7].

Llegados a este punto es útil recordar que la propia OCDE en su informe del año 2020 denominado “Taxing Virtual Currencies”[8] ha calificado a los criptoactivos por sus funciones en (a) token de pago; (b) token de utilidad y (c) token de servicios considerando que las monedas digitales son, en consecuencia, token cuya principal función asignada en el “ecosistema” está dada por su capacidad de cancelación de obligaciones entre los miembros del mismo[9]. El informe hoy bajo comentario se orientará a los criptoactivos que demuestran funciones diferentes funciones de “token” señaladas pero excluyendo a aquellos emitidos centralizadamente como las CBDC (Central Bank Digital Currencies). Es decir, nos orientaremos a estudiar las regulaciones propuestas para aquellos token que cumplan funciones de atesoramiento y pago similares a la moneda emitida por bancos centrales o autoridades monetarias de algún país o jurisdicción.

El elemento saliente de esta “nueva economía” no se encuentra en el uso de la criptoagrafía sino en su aplicación a redes de datos distribuidas (blockchain) que obligan, primero al analista y luego a los reguladores (cada uno en su materia y jurisdicción) a pensar nuevamente el ámbito de control para el desarrollo innegable de una nueva forma de vivir la economía.

La tradicional sistemática de control sobre puntos centralizados y, en consecuencia, el impulso normativo a operar sobre determinados puntos o agentes de control (bancos, registros públicos, profesionales, entre otros) ya no sería aplicable como técnica de control, auditoría y conocimiento del desarrollo de una sociedad.

En cuanto es objeto de nuestro interés (de momento) se señala que las operaciones con contenido financiero realizadas con criptoativos, al ser operadas por intermediarios no tradicionales, no se encuentran sometidas al estándar CRS. El objeto del informe de la OCDE estará orientado a definir al criptoactivo objeto de regulación aquí propuesta y sugerir modificación al standard CRS.

Recordemos que el standard CRS[10] se basa en el concepto de transparencia a efectos fiscales orientado a lograr mayor eficiencia de parte de las autoridades fiscales de diferentes jurisdicciones en cuanto a control de la materia fiscal sometido a su custodia. El informe bajo discusión es, en esencia, una propuesta de actualización que se orienta a acercar transparencia a las operaciones soportadas en la innovación provocada por esta nueva tecnología.

De aquí en adelante se propone llamar al mecanismo Crypto-Asset Reporting Framework (CARF). Se busca con este nuevo enfoque evitar duplicación de la información contenida en el CRS (tradicional) así como establecer mecanismos para que un contribuyente quede sujeto al régimen de transparencia financiera a efectos fiscales propuesto originalmente por el CRS.

 

II.- ELEMENTOS DEFINITORIOS DE LA PLATAFORMA INFORMATIVA PARA CRIPTOACTIVOS ALCANZADOS

II.a.- Definiciones clave del concepto de criptoactivo alcanzado por la propuesta bajo estudio

Recordemos que la definición de criptoactivo “Crypto-Assets” en el contexto de este escrito será comprensivo de criptomonedas y otros token basados en criptografía. En consecuencia, se considera como activo criptográfico (criptoactivo) tanto a los tokens de pago (criptomonedas) como aquellos tokens utilizados para representar bienes o derechos de uso / consumo (utility tokes)[11].

El foco del presente informe se soporta en una realidad fácilmente contrastable: el mercado  financiero en uso de criptoactivos presenta un rápido crecimiento (tanto sea en montos involucrados como opciones para cursar diferentes negocios) dificultando la actividad de las autoridades fiscales que deben adoptar nuevas prácticas para la fiscalización de las obligaciones de los contribuyentes.

Se considera criptoactivo (Crypto-Asset) a toda representación de valor (independientemente del uso que luego se realice con el mismo) soportado en critpografía y tecnologías de cadenas distribuidas (blockchain) descentralizadas. Esta realidad, tal cual se ha señalado en párrafos anteriores, modifica la forma tradicional de controlar el flujo de las economías (centralizada) así como el “desplazamiento” de los intermediarios tradicionales (bancos intermediarios y banca central).

El contexto señalado nos coloca ante la vista el “nacimiento” de un nuevo tipo de intermediario como ser exchanges y servicios de billeteras virtuales; todos proveedores de servicios conformando el nacimiento de una nueva industria. Estos nuevos intermediarios financieros no se encuentran sujetos a regulaciones típicas de los intermediarios tradicionales generando, en consecuencia, un nuevo “riesgo fiscal” (por la imposibilidad de acceder a datos de flujo y stocks cursados en uso de estas nuevas herramientas financieras) que, originalmente, había sido cubierto con el standard CRS.

Actualmente las regulaciones de estos “nuevos” intermediarios financieros son extremadamente limitadas y se encuentran en discusión[12]. Actividad de los “cripto intermediarios” (a la postre, proveedores de servicios para esta nueva economía) puede ser calificada del siguiente modo:

1. Intermediación en compraventa de criptoactivos;

1. Intermediación en intercambio entre criptoactivos;

1. Herramientas para atesoramiento de criptoactivos (wallet). Estas pueden ser digitales o físicas.

Todos estos productos y servicios derivan en que actividades de intercambio de otro tipo de activos anteriormente soportados en “proveedores tradicionales” (centralizados) se “fugan” hacia un nuevo tipo de activos (criptoactivos), esencialmente descentralizados y, en consecuencia, se genera un distanciamiento desde una economía centralizada hacia otra descentralizada; fuera de los puntos de control tradicionales.

El problema que se observa está dado en la “salida” del sistema de control dispuesto para la economía centralizada hacia esta nueva economía (descentralizada) (incluso cuando se trabaja en el metaverso estamos muy lejos de la economía centralizada). Advertido el problema la propuesta de la OCDE se orientará a establecer regímenes de información y control en diversos “puntos clave” del nuevo contexto económico[13]:

• puntos y actos de salidas desde economía centralizada hacia economía descentralizada;

• proveedores de servicios (exchanges y wallets) siendo importante para estos efectos tener en cuenta elemento de vinculación territorial para la norma a la que estará sujeta el agente informante

II.b.- Impacto y problemática de la introducción de criptoactivos en un contexto de transparencia fiscal global.

El contexto señalado en líneas anteriores demuestra que se pone en riesgo lo que organismos internacionales (así como autoridades fiscales locales) consideran las “ganancias” logradas en transparencia fiscal en cuanto activos financieros con el standard CRS. Los nuevos intermediarios solo soportan contadas regulaciones (casi nulas) y no se encuentran sujetos a sistemas de intercambios de información para fines fiscales similares al CRS. A lo señalado (riesgo de intermediarios no regulados) se han observado dos riesgos adicionales:

• Posibilidad de uso de billeteras “frias” (físicas);

• Posibilidad de transferencia entre jurisdicciones y manipulación de claves públicas (diferentes direcciones)

Estos elementos colocan a los criptoactivos como herramientas hábiles actividades ilícitas (entre ellas el fraude fiscal). Estas  características señaladas reducen la posibilidad de que las autoridades fiscales cuenten con información fiscal relevante en tiempo y forma para el logro de sus objetivos principales.

Recordemos que el standard CRS se orientaría a la transparencia financiera para fines fiscales entre jurisdicciones pensando en combatir  la evasión fiscal “offshore”. El CRS se basa en un sistema de ventilación de datos desde entidades financieras hacia las autoridades fiscales para que estas últimas se orienten a compartir el dato recibido. La información recibida por CRS se comparte automáticamente y hacia la jurisdicción de residencia del contribuyente sobre bases anuales.

Los criptoactivos no se encuentran actualmente soportados en el standard CRS (solo aplicable a intermediarios financieros tradicionales y monedas FIAT). Otra dificultad se encuentra en que para los criptoactivos no existe una definición general de activos financieros incluso cuando pueden cumplir con las funciones señaladas para dichos activos tradicionales: medio de pago; medio de intercambio y medio de atesoramiento. Todas estas funciones pueden ser cursadas en intermediarios no sometidos a regímenes de intercambio de datos para fines fiscales convirtiéndose los proveedores e intermediarios en cuanto a servicios de criptoactivos en una excelente alternativa para quienes deseen no estar “en el radar del sistema”[14].

II.c.- La propuesta del CARF

Al final del día importan los objetivos perseguidos y en cuanto nos interesa estamos frente a un esquema de colección e intercambio de información para fines fiscales en cuanto a transacciones (y stock) soportadas en criptoactivos siendo dos sus objetivos principales:

• Recomendaciones CARF[15] deberían ser incorporadas a legislación doméstica para que sea posible la colección de información (y posterior intercambio) de la misma originada en intermediarios de criptoactivos;

• Plataforma bilateral o multilateral orientada al intercambio automático de información colectada por el nuevo standard CARF. El intercambio será realizada entre jurisdicciones de residencia fiscal de los usuarios de criptoactivos.

El funcionamiento propuesto se visualiza claro pero también observamos que la implementación de la propuesta CARF dependerá de las definiciones dadas en jurisdicción donde corresponda asignar obligación de reporte al intermediario dado que una vez colectado el dato deberá ser intercambiado de manera automática a la jurisdicción fiscal de la residencia del cliente del intermediario.

En cuanto al soporte del mecanismo de transferencia de información puede ser vía disposiciones de Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional (CDI), acuerdos bilaterales en cuanto intercambio de información fiscal, CMAA OCDE[16] u otro mecanismo técnico para soportar el intercambio de información no descartando el uso de recientes experiencias de acuerdos multilaterales en cuanto a adaptación de plataforma legal hoy vigente

II.d.- Definiciones claves aplicables al standard propuesto (CARF)

El documento bajo estudio se soporta en tres cuestiones clave:

• concepto de critpoactivo para efectos de la nueva plataforma CARF;

(b) definición de intermediarios sujetos al nuevo standard CARF;

• transacciones sujetas al nuevo standard CARF.

Todo ello soportado en procedimientos de due diligence a ser soportados por los intermediarios (proveedores de servicios).

II.e.- Criptoactivos sometidos al intercambio de información

El punto de partida estará dado por definir los criptoactivos que estarán sujetos al nuevo standard CARF. Debemos aceptar que si nos soportamos en una definición de “criptoactivo” orientada a a todo aquella representación digital de bienes, funciones o servicios que puedan ser objeto de intercambio entre particulares y soportados en tecnologías distribuidas su definición podría ser muy amplia y, con ello, alcanzar bienes que no presentan interés a fines fiscales. Con todo, la definición del concepto de criptoactivo es fundamental para conocer que tipo de instrumentos se encuentran dentro del nuevo estándar. Es en este contexto que el informe bajo estudio pasa a acercar sus definiciones.

II.e.1.- Criptoactivos objeto del standard CARF

Serán criptoactivos objeto del estándar CARF aquellos soportados en tecnologías criptográficas y distribuidas utilizadas para su creación, mantenimiento y transferencia. De lo expuesto el informe de la OCDE bajo estudio no se orientaría, en principio, a aquellos activos soportados en técnicas criptográficas pero generados sobre bases centralizadas[17]. Si la tecnología no es descentralizada entonces el criptoactivo no será objeto de este nuevo standard. Por último señalamos que, en nuestra opinión, acertadamente, señala que serán consideradas tecnologías similares aquellas que ofrezcan mecanismos de funcionamientos alternativos a la definición antes brindada.

• Activos objetivo: activos que pueden ser mantenidos y transferidos de manera descentralizada;

• Concepto de descentralizado: cuando estos activos se mantienen o transfieren por medio de intermediarios no sujetos a los controles financieros tradicionales;

• Comprende también: stablecoins y NFT (lógicamente).

En cuanto a identificación de usuarios es importante señalar que los procedimientos de diligencia debida a los que se someterán a todos los intermediarios se basarán en el standard AML/KYC[18].

Los criptoactivos objeto del informe (Relevant Crypto-Assets) serán los activos que, por sus condiciones, deberán ser objeto de información soportada en el nuevo régimen CARF debiendo prestar especial atención a aquellos que han sido expresamente excluidos por sus limitados riesgos fiscales como ser los activos digitales generados por mecanismos o sistemas centralizados (utility token) o las CBDC. Se entiende por CBDC a representaciones criptofráficas de moneda FIAT que pueden ser reclamadas ante autoridad bancaria central (considerado en consecuencia moneda local o extranjera, según el caso) y que poseen similares funciones al dinero tradicional (dinero FIAT)[19].

II.f.- Intermediarios sujetos a obligaciones de informar.

El segundo punto de atención estará dado por los intermediarios que serán sometidos al nuevo standard CARF importando en consecuencia la definición propuesta para el concepto de “intermediario” como proveedor de servicios específicos. En este sentido se ha entendido que son intermediarios todos aquellos que faciliten la adquisición, almacenamiento e intercambio de criptoactivos.

En cuanto al concepto de intercambio de cripto activos entendemos comprende las siguientes variantes:

• Criptoactivo por moneda FIAT;

• Moneda FIAT por Critpoactivo;

• Criptoactivo por Critpoactivo.

Serán considerados intermediarios alcanzados todos aquellos intervinientes en el mercado de criptoactivos definidos como relevantes a efectos del nuevo CARF. Estos nuevos intermediarios serán considerados proveedores de servicios (Service Providers) bajo el nuevo standard CARF.

El papel de los intermediarios en esta “renovada economía” será fundamental dado que por su posición específica en la cadena del curso de valores tienen mejor forma de definir el valor de las transacciones involucradas y están más cerca del cliente/usuario para efectos de su identificación (KYC). Serán, en consecuencia, sujetos comprendidos todos aquellos que se dediquen a la actividad de intercambio de criptoactivos (exhcanges), brokers; dealers y otros proveedores de servicios vinculados a los criptoactivos relevantes para efectos del informe estudiado.

Señalaos al lector que siempre que se haga referencia a prácticas de conocimiento e identificación del cliente (KYC) esta es realizada sobre la base de las recomendaciones emitidas por el organismo internacional (FATF) en sus recomendaciones del año 2012 y actualizaciones al 2021[20]. Estas recomendaciones deberán ser aplicadas por los proveedores de servicios para operaciones con o sobre critpoactivos en cuanto a la definición de intermediarios así como de criptoactivos y usuarios.

En este sentido, y soportado en las definiciones del informe emitido por el FATF en 2021-10, el objeto del standard CARF está orientado a proveedores de servicios descentralizados (financieros, intercambio y atesoramiento)[21].

Por último, señalamos que será necesario considerar la definición dada por el FATF sobre los Virtual Asset Service Providers (VASPs) (actividades financieras y proveedores de diferentes servicios) a los efectos de mejor definición del alcance de los sujetos obligados (intermediarios).

Una vez que se identifican las características de los sujetos obligados (intermediarios) resultará necesario señalar la jurisdicción, así como su marco normativo, a la que deberán responder al momento de dar cumplimiento a las obligaciones de información. En relación a este punto importarán las reglas de nexo (vinculación territorial) para efectos del informe. En este sentido la propuesta de la OCDE se orientará a definir diferentes conceptos para luego, sobre pautas específicas, determinar por exclusión el criterio aplicable en cada caso. En líneas generales los criterios de vinculación propuestos serán

• residencia fiscal;

• incorporación;

• obligación de presentación de reportes fiscales;

(d) ubicación del gerenciamiento clave;

(e) locación del lugar de negocios habitual;

(f) ubicación de sucursales.

De momento señalamos los criterios de vinculación mientras que dejamos para próximas líneas la aclaraciones (resumidas) vinculadas a cada caso.

II.g.- Contenido y condiciones a cumplir por información que deberá ser ventilada por proveedores de servicios

La OCDE se ocupa de señalar que tipo de transacciones deben ser objeto de información a efectos del nuevo standard CARF señalando que estas serán consideradas “transacciones relevantes” para dichos fines. De lo dicho debe quedar en claro que no toda transacción será reportable (relevante) sino solamente aquellas que cumplan con las condiciones que cursa el desarrollo del presente informe.

En cuanto al tipo de transacciones (dejando para otras líneas el señalamiento del usuario, montos, tipo de activos y proveedor de servicios) la OCDE ha identificado las siguientes operaciones como relevantes a fines informativos:

• Intercambio entre criptoactivos y moneda FIAT (cripto a FIAT y FIAT a cripto);

• Intercambio entre criptoactivos;

• Pago por bienes o servicios en cripto (operaciones comerciales de ventas de bienes o servicios);

• Transferencias de cripto entre usuarios y por fuera de las plataformas habilitadas por los proveedores de servicios sujetos a información

Toda transacción reportable (relevante) será diferenciada entre salidas o entradas, tipos de activos cursados (critpo a cripto, cripto a FIAT, FIAT a cripto), clase de criptoactivos así como actividad subyacente (airdops; staking, préstamos, etc), entre otras condiciones. En cuanto al momento en que se deba informar si bien será periódico (recomendando en principio el año calendario) el proveedor de servicios deberá obtener y almacenar el dato en el mismo momento en que las transacciones relevantes ocurran y la información deberá hacer referencia a dicha fecha.

Una cuestión importante es la valoración de las transacciones para fines del informe. En este sentido se ocupa de señalar que todas las transacciones deberán ser valoradas en moneda FIAT incluyendo en esta disposición las transaccioens entre criptoactivos (canje). Cuando se trata de operaciones cripto a cripto se considerará que existe una operación de venta y de compra simultánea:

• Disposición de cripto mantenida: se valúa a valor de mercado para el momento de su disposición;

• Adquisición de nueva cripto; se valúa al momento de su adquisición.

En este tipo de operaciones (cripto a cripto) claramente el momento de la transacción será el mismo pero el tema estará en las valuaciones de dichas operaciones a moneda FIAT. La OCDE propone que no sea tratado (informado) como una permuta sino como una venta y compra simultánea de activos de manera tal de pasar ambos valores a moneda FIAT. Las diferencias de valores pueden ser generadoras de resultado que a efectos de la liquidación fiscal en jurisdicción de residencia deberán ser consideradas.

Por otro lado es importante señalar que la OCDE coloca su foco en determinados puntos de información ya orientado a las particularidades de la industria motivadas en la tecnología en la que se soporta; esto es: comienza a presentar interés en las “salidas del sistema o del punto de control” considerando como punto de control al proveedor de servicios sujeto a información.

De lo dicho es que observamos especial interés en las transacciones que se cursan fuera del sistema de intermediarios sujetos a reportes (ver supra) y la propuesta realizada orientada a que el proveedor de servicios sujeto a informe deba señalar la lista de direcciones de billeteras externas a las que realiza transferencia de criptoactivos vinculando la dirección pública con el usuario (contribuyente) informado.

Una cuestión a señalar que entendemos interesante es que se propone incorporar al CARF aquellas actividades desarrolladas por intermediarios en el procesamiento de pagos vinculados a actividades comerciales donde deberá considerar al comerciante involucrado como su cliente (usuario) siendo consideradas estas “transacciones de pago reportables” (Reportable Retail Payment Transactions).

Lo señalado en el párrafo anterior indica que no solamente estamos hablando de intermediarios que faciliten la existencia de transacciones con criptoactivos (así como su mantenimiento) sino también por su intervención el comercio tradicional que, por decisión de partes, termina siendo cobrado y pagado con criptoactivos. Tratamiento propuesto:

• comerciante como cliente sujeto a información;

(b) cliente del comerciante como cliente a informar.

En este ejemplo podemos observar que si bien el intermediario funciona solamente como un procesador de pagos el standard propone deba identificar al agente pagador para luego estar sometido a información.

II.h.- El procedimiento de diligencia debida

Se trata de los procedimientos que deberán perseguir los proveedores de servicios (intermediarios y otros faciliadores) a efectos de identificar los diferentes usuarios de las plataformas así como sus transacciones.. Estos procedimientos estarán vinculados a:

• Determinar jurisdicciones fiscales relevantes para propósitos de reporte;

• Determinar información relevante para propósito de reporte;

• Persona controlante en el caso de que el usuario directo sea una persona jurídica

El procedimiento de debida diligencia se basa en el proceso de autocertificación del CRS así como las recomendaciones del FATF con específicas consideraciones a las recomendaciones dadas para casos de usuarios de activos virtuales y proveedores de servicios. El vínculo entre el standard CRS se sustenta en la necesidad de minimizar las cargas en los proveedores de servicios que reportan.

 

III.- DEFINICIONES

Uno de los elementos más importantes (en mi opinión) del informe objeto de comentario lo encontraremos en las definiciones por este acercada. La definición del concepto de criptoactivo ha sido, si se quiere, una de las cuestiones que mayores dificultades ha ofrecido tanto a los reguladores como a la comunidad en general. Esto resultará claro cuando pensamos en una tecnología en constante evolución pero también en negocios que van acompañando o, si se quiere, impulsando dicho desarrollo.

Un punto de inflexión habría sido el informe emitido por la OCDE en 2020[22] el cual acerca algunas definiciones y conceptos en una sistemática de “unificación consensuada” del diálogo en la comunidad de negocios y reguladores en general. Sobre la base señalada es que debe ser interpretado el informe aquí bajo comentario que acerca otras precisiones (ya orientadas a la industria financiera); todas a efectos del nuevo standard propuesto.

Las definiciones acercadas se orientan a los elementos, sujetos y situaciones que estarán sometidas al régimen de información así como todo otro elemento de consideración obligatoria. Por otra parte observamos que el procedimiento de debida diligencia es el más rico en definiciones y aclaraciones.

Es importante señalar que en la estructura original del documento dispuesto a discusión por la OCDE se observan las “reglas” y luego los “comentarios” a dichas reglas siendo estos comentarios elementos necesarios (ampliatorios) que permiten comprender el contenido de la regla propuesta.

Nuestras referencias serán realizadas sobre la base de las reglas propuestas invitando al lector a ampliar lo aquí señalado en la lectura general del informe bajo estudio pero, particularmente, en lo que corresponda a la extensión de cada punto en comentarios.

III.a.- Obligaciones de reporte que recaen en proveedores de servicios

Recordemos que los proveedores de servicios de criptoactivos son aquellos sujetos intermediarios en la comercialización y almacenamiento de estos activos. El informe bajo estudio se orienta a definir quienes son los sujetos que serán considerados obligados a reportar así como las operaciones que deberán atender para efectos del reporte.

Lo destacable será, en todo momento, las obligaciones de “due diligence” y “reporting” que recaen sobre sujeto obligado así como la extensión de las mismas. Si bien la obligación efectiva dependerá de la norma local a la que esté sometido el sujeto que informa es esperable que la misma siga, en líneas generales, el standard propuesto por el FATF ya referido.

III.a.1.- Criterios de vinculación territorial

Los criterios de vinculación territorial serán el primer punto de apoyo para objeto del informe dado que determinará la obligación de reporte del intermediario (proveedor de servicios) así como la norma y jurisdicción a la que se encuentra sometido. Los criterios señalados son:

• Residencia fiscal: se trata de la residencia para propósitos fiscales;

• Incorporación: se trata de criterios vinculados a la constitución o creación del ente en el sentido de otorgamiento de personería jurídica así como sometimiento a las normas de una determinada jurisdicción para su funcionamiento general. El criterio de incorporación no solamente significa que debe estar sometida a las normas generales de funcionamiento y administración de una jurisdicción sino que además debe obtener su personería legal;

• Obligación de generación de información para fines fiscales: se trata de obligaciones de completar informes fiscales determinando la renta neta del ejercicio (y ello independientemente de que tenga o no personería jurídica). Las obligaciones a las que se hace referencia (tax information return) son aquellos informes orientados anotificar resultados generados en operaciones habituales y ello independientemente de que ello pudiera o no generar obligaciones fiscales en dicho Estado;

• Jurisdicción de ubicación de management principal. El criterio incluso será comprensivo del lugar de emplazamiento de una sucursal;

• Jurisdicción de realización principal de negocios.

Recomendamos analizar los comentarios al informe bajo estudio para visualizar las “reglas de exclusión” así como diferentes reglas orientadas a evitar duplicación de información para un mismo proveedor con criterios de vinculación que obedecen a diferentes pautas y jurisdicciones.

El contexto normativo propuesto por la OCDE señala que la obligación de informar de parte del proveedor de servicios de criptoactivos también alcanza a las operaciones relevantes realizadas por sucursales del proveedor de servicios obligado a informar. De esta manera se busca que el proveedor de servicios no se abstraiga de su obligación informativa simplemente implementando una SPV en jurisdicción que, momentáneamente, no presente marco normativo para el régimen bajo referencia.

Otro punto a destacar (referido en líneas anteriores) es que se presentan criterios para evitar duplicación de obligaciones de información en caso de “colisión” de los criterios de vinculación territorial de manera que una entidad solo esté obligada a informar una sola vez.

III.b.- Particularidades del régimen informativo propuesto – su contenido

Como nota a señalar se propone, originalmente, que el período  de reporte sea el año calendario dejando abierta la discusión para la consideración de otro período informativo en cuanto a la información a brindar corresponde dierenciar si estamos frente a una persona humana o bien a una estructura jurídica o patrimonio de afectación (entidad en los términos del informe bajo estudio):

Se propone informar los siguientes elementos:

• Nombre, dirección, residencia, EIN, fecha de nacimiento. En el caso de que se trate de una entidad se deberán informar los mismos datos pero vinculados a las personas controlantes así como las funciones que tienen en el ente. Elementos adicionales:

a.1.- Jurisdicción reportable: en el caso de necesidad de informar la jurisdicción fiscal de residencia, cuando el sujeto reportable (persona humana o jurídica) tenga más de una jurisdicción de residencia fiscal entonces los datos serán brindados a todas las jurisdicciones de las que se detecte califica como residente a fines fiscales (al margen de conflictos de doble residencia);

a.2.- EIN: se trata del número de identificación fiscal del sujeto reportable. El EIN será el correspondiente a cada jurisdicción de residencia (en el caso de que tenga más de una jurisdicción)

• Nombre, dirección, residencia, EIN del proveedor de servicios. Toda esta información se orienta a reconocer el origen del dato compartido y subido a la plataforma de intercambio de datos. Este mecanismo tiene como fin principal a la detección de errores en origen y, en consecuencia, permitirá al contribuyente afectado conocer donde se ha generado un dato alejado de la realidad.

• Datos del criptoactivo involucrado en las operaciones relevantes sujetas a informe:
  1. Nombre del criptoactivo:

1. Totales de montos pagados y recibidos, así como unidades adquiridas y vendidas valoradas en moneda FIAT. La valuación deberá ser realizada a valor de mercado. La moneda FIAT en la que se informan las transacciones serán las que fueron cursadas en la adquisición o venta de los criptoactivos vinculados. Si se realizan operaciones en diferentes divisas el monto en FIAT deberá ser informado seleccionado un sola divisa de referencia valorada la transacción a su momento de ocurrencia;

1. Las transacciones relevantes a informar serán por año calendario (salvo que se señale otro período).

III.c.- Procedimiento de diligencia debida.

El procedimiento de diligencia debida se orienta a identificar a los usuarios de las plataformas de servicios. A partir de que estos son identificados es cuando se convierten en un sujeto informable así como las transacciones que se cursan. En el presente título se señalan los procedimientos a seguir por parte del proveedor de servicios.

III.c.1.- Procedimientos de diligencia debida para personas humanas

El informe bajo estudio se ocupa de señalar los procedimientos que deberán ser llevados a cabo para determinar cuando un usuario individual de criptoactivos pasa a ser un usuario reportable consdierando diferentes momentos a tener en cuenta por los proveedores de servicios para efectos de individualización del usuario.

• Al inicio de la relación con el usuario;

• En caso de usuarios existentes al momento de aprobación de las reglas de referencia se propone un espacio de tiempo de 12 meses que permita colectar la información vinculada al procedimiento de “due diligence”. En cuanto al procedimiento se propone una “self-certification” orientada a determinar la residencia fiscal del usuario del servicio. La información recibida deberá ser verificada por el proveedor de servicios para efectos de considerar la razonabilidad de las manifestaciones contenidas. La información deberá ser cruzada con procedimientos de AML/KYC

• Actualización periódica: ante cambio de circunstancias que deban ser puestas en conocimiento del proveedor de servicios. La actualización puede provenir de un nuevo procedimiento vinculado al cliente o bien de identificación y búsqueda particular del proveedor de servicios.

III.c.2.- Procedimientos de diligencia debida para personas jurídicas, entidades o patrimonios de afectación.

Los procedimientos propuestos para el caso de estar frente a entidades (personas jurídicas o patrimonios de afectación) en calidad usuarios de los servicios si bien tienen similitudes respecto de aquellos vinculados a la identificación y conocimiento de personas humanas existen particularidades que resulta interesante señalar. El objetivo concreto será determinar si la entidad es un usuario reportable (a nivel entidad) así como las personas controlantes que debieran ser reportadas.

En el caso de las personas jurídicas o patrimonios de afectación observamos dos niveles de identificación: a nivel sociedad y a nivel personas controlantes. En cuanto es objeto de interés se debe verificar la condición de residente a fines fiscales de la entidad. En el caso de que la entidad no tenga residencia fiscal acreditable se deberá considerar como jurisdicción a informar aquella en la cual la entidad tenga su alta gerencia establecida.

En cuanto a los momentos en que se deberá dar inicio al procedimiento de conocimiento del cliente se observan análogos a los aplicables para el caso de personas humanas con la salvedad de la necesaria actualización de personas controlantes.

• Al inicio de la relación con la entidad;

• En caso de entidades existentes al momento de aprobación de las reglas de referencia se propone un espacio de tiempo de 12 meses que permita colectar la información vinculada al procedimiento de due diligence. En cuanto al procedimiento se propone una “self-certification” orientada a determinar la residencia fiscal del usuario del servicio. La información recibida deberá ser verificada por el proveedor de servicios para efectos de considerar la razonabilidad de las manifestaciones contenidas. La información deberá ser cruzada con procedimientos de AML/KYC;

• Actualización periódica: ante cambio de circunstancias que deban ser puestas en conocimiento del proveedor de servicios. La actualización puede provenir de un nuevo procedimiento vinculado al cliente o bien de identificación y búsqueda particular del proveedor de servicios. La actualización puede estar vinculada a cambios a nivel entidad así como a cambios a nivel de personas controlantes.

• En el caso de estar frente a entidades se deberá obtener identificación de las personas controlantes, así como su posición dentro del ente. Lo que se busca determinar es quienes son las personas controlantes que daban ser reportadas. La determinación de las personas controlantesdebe provenir de los procedimientos AML/KYC conforme pautas FATF (2019) – orientadas a proveedores de servicios de activos virtuales -. En caso de que la entidad proveedora de servicios no esté sujeta a las obligaciones mencionadas se deberán seguir procedimientos similares. Lo dicho significa que la calificación de “persona controlante” reportable deberá seguir los estándares habilitados por el FATF;

• Determinada la persona controlante luego se debe determinar si esta persona es “reportable” debiendo conocer la residencia para fines fiscales así como luego verificar la razonabilidad de la información vertida en la “self-certification” provista por el usuario.

III.c.3.- Validación de la información recibida

La auto-certificación de datos de identificación es el documento que debe extender el usuario de los servicios (persona humana o jurídica) debiend ser firmada por el sujeto al que hace referencia, debe estar fechada y debe ser comprensiva de los siguientes datos:

• Nombre y apellido
• Domicilio
• Jurisdicción de residencia fiscal
• EIN
• Fecha de nacimiento

En el caso de las auto-certificaciones de personas jurídica se requieren los siguientes datos:

• Razón social
• Domicilio
• Jurisdicción de residencia fiscal
• EIN
• Debe incluir adicionalmente los datos correspondientes a las personas humanas controlantes

Toda auto-certificación de datos debe ser revisada y confirmada por el usuario al que hace referencia como mínimo cada 36 meses

Es importante señalar que la propuesta técnica se orienta a que en el caso de que el proveedor de servicios no pueda obtener una certificación de datos comprobables del usuario (persona humana o jurídica) ya sea al inicio de las operaciones así como las validaciones recurrentes cada 36 meses mínimo o bien la primera validación una vez implementada la propuesta aquí bajo comentario el proveedor de servicios deberá dejar de prestar servicios o deberá dejar de ejecutar transacciones relevantes. La validación de datos hace a la posibilidad de que el prestador de servicios pueda continuar con la aplicación de su plataforma para el usuario.

 

IV.- TÉRMINOS ESENCIALES

En este título se realizará una breve reseña de las definiciones clave que hacen no solamente a funcionamiento del CARF bajo propuesta sino también, se estima, terminarán por configurar o dar sentido a ciertas variables técnicas en la industria en su totalidad. Si bien las definiciones están orientadas a lo estrictamente necesario para dar curso al régimen bajo referencia es importante tengamos en cuenta que muchas podrán ser aplicadas en diferentes aspectos de esta nueva economía.

IV.a.- criptoactivo relevante para fines de información

Llegados a este punto corresponde centrarse en el concepto de criptoactivo que debiera ser objeto de información para le nuevo standard propuesto. En este sentido se señala lo siguiente:

• Serán considerados criptoativos reportables aquellos que no sean “emitidos” bajo sistemas cerrados o centralizados y no sean CBDC;

• El término criptoactivo debe ser entendido como una representación digital de valor basado en criptografía en un sistema de cadenas de datos distribuidas o bien tecnologías similares con el objetivo de validar las transacciones que sobre dichas redes se presentan;

• Los criptoactivos emitidos considerados “cerrados” (Closed-Loop Crypto-Asset) para efectos de este mecanismo de información (y, en consecuencia, fuera del objeto de intercambio de datos) presentan las siguientes condiciones:

1. Pueden ser emitidos orientados a ser utilizados como medios de pago cerrados en determinados comercios o determinadas operaciones (no son generales);
2. Solo pueden ser transferidos por participantes de las propias redes o sistemas de creación;
3. Solo pueden ser “convertidos” a moneda fiat por participantes de las redes de comercio generadoras o usuarias / adheridas al sistema

Como podemos apreciar se entienden como criptoactivos “cerrados” aquellos generados para ser utilizados, de manera limitada, en redes específicas con fines comerciales. No son, en consecuencia, participantes de las características principales que definen a otros cripto activos (bitcoin, ethereum, etc).

A todos los efectos de la definición de cripto-activo “cerrado” las redes comerciales se deben conformar por comerciantes o participantes que son partes de una cuerdo de emisión, uso y aceptación de los criptoactivos cerrados como medio de facilitar el comercio.

IV.b.- Proveedores de servicios sujetos a la obligación de información

Se propone considerar que una entidad debe ser calificada como proveedor de servicios criptoactivos (o intermediarios) en el caso de que realice cualquiera de las siguientes actividades:

• Plataforma que facilite intercambios de criptoactivos como intermediario;

• Plataforma que facilite intercambio de criptoactivos como Exchange;

• Plataforma que facilite intercambio de criptoactivos bajo P2P (simple disposición de plataforma para que diferentes usuarios cursen sus negocios).

Es interesante tener en cuenta que en esta definición no se incluye a los prestadores de servicios de billeteras físicas ni billeteras virtuales donde solamente se realice un “holding” de las tenencias.

IV.c.- Transacciones relevantes.

Una vez definido el usuario (el que deberá haber completado la auto-certificación de datos), así como el proveedor de servicios que estará sujeto a las obligaciones de due diligence y reporting, cabe considerar las transacciones que serán calificadas como relevantes para fines informativos. En este sentido  se señalan las siguientes condiciones:

• Transacciones relevantes:
  1. Son todas aquellas transacciones calificadas como de cambio (exchange). Se considera que hay una operación de cambio (Exchange) cuando se intercambia moneda FIAT por cripto; cripto por moneda FIAT y cripto por cripto (cada una tiene su mecanismo de valuación – ver supra). El término “FIAT currency” se orienta a individualizar moneda oficial emitida por alguna jurisdicción donde esta tenga curso legal y emitida desde su propio banco central o autoridad monetaria;

1. Pagos realizados en cripto por operaciones de compraventa comercial pudiendo esta estar vinculadas al intercambio de bienes o servicios. En este caso se sugiere que superen un determinado monto de operaciones (a la fecha no definido);

1. Transferencias de criptoactivos. Se considera que se está frente a una transferencia reportable cuando existan movimientos de criptoactivos entre usuarios que poseen servicios de diferentes proveedores de servicios de criptoactivos. Esta opción (informe por transferencia) se orienta a aquellas operaciones que “salen del control” del proveedor de servicios de criptoactivos informantes por pasar a ser parte de otros proveedores y, en consecuencia, no puede determinar que se está frente a una transacción de cambio o bien de pago por bienes o servicios.

IV.d.- Usuarios reportables

Se trata de las condiciones que deberán reunir los usuarios de los servicios prestados por proveedores de servicios de criptoactivos para estar sujetos a obligaciones de información. Este puede ser una persona humana o jurídica y siempre que sea cliente de un proveedor de servicios de criptoactivos y hubiera operado sobre transacciones relevantes (las que incluyen operaciones sobre cripto-activos informables). El concepto de “usuario reportable” excluye a las entidades financieras y a otros proveedores de servicios de criptoactivos cuando actúan como agente, custodia, mandatario, asesor de inversiones o intermediario a favor de sus propios clientes.

Tal cual se ha señalado en párrafos anteriores se considerarán usuarios reportables a los clientes de los vendedores en operaciones de cambio minoristas cuando, en uso de las plataformas brindadas por proveedores de servicios de criptoactivos, se realizan pagos desde el cliente al proveedor del bien o servicio siendo la plataforma una intermediaria.

Serán consideradas “personas reportables” toda persona jurídica o humana que sea residente en una jurisdicción adherida al régimen de reportes bajo estudio. La residencia a considerar será aquella aplicable a fines fiscales. En el caso de estar frente a sociedades de personas (pertnership; limited liability o similre) que no son residentes a efectos fiscales en jurisdicción de incorporación se debe considerar la jurisdicción (residencia fiscal) donde se encuentra el gerenciamiento efectivo de los negocios. Son consideradas jurisdicciones reportables todas aquellas que tengan un acuerdo de intercambio de información periódica bajo el standard de referencia y siempre que estén publicadas en listas específicamente a composición.

Recuerde el lector que en el caso de las entidades no solo se deben informar los datos de identificación de estas entidades sino también los de las personas controlantes. En este sentido es importante señalar cuales son las características que deben reunir las personas integrantes (en el capital o gerencia) para que sean considerada controlantes de la entidad. El término entidad debe ser entendido como “patrimonio de afectación” no importando, en consecuencia, que tenga personalidad jurídica (trust o fideicomisos por ejemplo). En este sentido se detalla:

• persona controlante: persona humana que tiene capacidad de ejercer el control en toda entidad;

• trust o similares: serán personas controlantes el settlor; trustee; protector, beneficiarios y toda otra persona que, según el contrato, tenga capacidad de ejercer control en la administración del patrimonio.

En todo momento el término “persona controlante” debe ser comprendido bajo las pautas de la FATF 2012 con las adecuaciones al 2019.

V.- PALABRAS FINALES

A lo largo de la presente entrega hemos acercado una visión con sentido de resumen del contenido preliminar de la propuesta de discusión dispuesta por la OCDE en marzo del 2022 y orientada a dar forma un nuevo régimen de información transnacional y vinculado a operaciones y tenencias sobre criptoactivos.

Por nuestra parte entendemos que el informe es de necesario estudio analítico así como también será imprescindible para todo planificado fiscal y financiero conocer su evolución dado que, sin lugar a dudas, sus definiciones, así como las obligaciones subyacentes, marcarán el sentido de la normativa local a que las operaciones estarán expuestas.

La simple individualización por sus características de los proveedores de servicios como intermediarios en esta nueva industria nos permite afirmar que, independientemente del curso que el informe tome en con el devenir del tiempo, su posición en la industria será objeto de regulación por diferentes actores (en cuanto nos interesa – fiscales – ) que podría llegar a constituirlos no solo como agentes de información sino también captación de tributos anticipada.

La industria requiere regulación así como definiciones. Acompañemos el camino pero, por sobre todo, las estructuras a planificar, así como las prácticas administrativas internas en el curso de los negocios, deberán considerar el contexto que seguramente se enfrentará en un futuro inmediato para, con ello, diseñar sus mejores prácticas administrativas que permitan trazabilidad y justificación de origen de fondos a los negocios cursados sobre la base de criptoactivos.

[1] https://www.oecd.org/acerca/

[2] https://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/common-reporting-standard/

[3] Documento de lectura obligatoria disponible en https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/public-consultation-document-crypto-asset-reporting-framework-and-amendments-to-the-common-reporting-standard.pdf. Crypto-Asset Reporting Framework and Amendments to the Common Reporting Standard – OCDE (2022)

[4] Recordemos que la Ley 27.430 ha intentado incorporar las primeras definiciones fiscales en materia de rentas derivadas de operaciones sobre criptoactivos pero sobre una técnica legislativa inapropiada por ausencia o indefiniciones en la determinación y elementos del hecho imponible que al día de hoy siguen siendo materia de discusión en doctrina autorizada. Las definiciones propuestas, así como el alcanzase de ciertos términos y sujetos, entiendo serán de necesaria reflexión no solamente para mejor definir la materia imponible sino también los actores que, por su situación o disposición en el tráfico de riquezas (intermediarios por ejemplo) podrían ser designados agentes de información, retención o percepción tributaria.

[5] Es importante señalar que no solamente la industria financiera se encuentra “revolucionada” por la tecnología de referencia sino que el impacto puede ser observado a nivel global y en diferentes industrias; incluso en la forma de aunar esfuerzos, construir economías de escala o bien, si se quiere, verificar la calidad y trazabilidad de materias primas e insumos críticos que hacen a la calidad de determinados productos. Un ejemplo de ello (no siendo el único claro está) es lo que hoy se está dando a conocer como “AgTech” (trazabilidad y cooperatividad entre agricultura y economía blockchain) siendo una de sus redes LacChain (https://www.lacchain.net/home)

[6] Para más sobre las particularidades de las claves públicas y funcionamiento de la blockchain ver mi escrito titulado “Minería de Bitcoin – Tratamiento Contable y Fiscal – Conflictos Normativos” en http://www.sergiocarbone.com.ar/mineria-de-bitcoin.html

[7] Lo dicho no significará que sus tenencias no serán de conocimiento de las autoridades fiscales sino que no han merecido espacio de comentario en etapa preliminar cubierta por el informe OCDE (2022) aquí bajo comentario. Este hecho quedará advertido a lo largo del presente informe y se soporta en que los emisores o administradores de determinados criptoactivos son sujetos participantes en la economía “centralizada” quienes, naturalmente, pueden ser alcanzados con otras obligaciones de reporte mucho más simplificadas (o bien ya están alcanzados)

[8] https://www.oecd.org/tax/tax-policy/taxing-virtual-currencies-an-overview-of-tax-treatments-and-emerging-tax-policy-issues.htm

[9] Taxing Virtual Currencies: An Overview of Tax Treatments and Emerging Tax Policy Issues (OCDE 2020)

[10] https://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/common-reporting-standard/

[11] Para ampliar estas definiciones consulta informe OCDE Taxing Virtual Currencies: An Overview of Tax Treatments and Emerging Tax Policy Issues (OCDE 2020)

[12] Recordemos que en la República Argentina la RG 4614 (AFIP) dispone un régimen de información sobre movimientos y saldos cursados en proveedores de servicios locales generalmente conocidos como “Exchange”

[13] Me atrevo a agregar que estos “puntos de control” no solamente serán útiles para fines informativos sino también para la disposición de diferentes regímenes de recaudación en la fuente como método de desincentivar prácticas de evasión o elusión así como, si se quiere y más ajustado a la realidad de la economía argentina al momento de redacción del presente informe, considerar la importancia de la percepción anticipada de un impuesto a ser devengado a futuro ante el deterioro sistemático del valor del dinero (inflación) local

[14] Con la aclaración realizada no estamos queriendo decir que todo sujeto que haga uso de estos nuevos sistemas digitales se encuentre a la búsqueda de estar al margen de los regímenes de información señalados (CRS) sino que son simplemente una alternativa a utilizar por quienes no deseen estar sometidos a la ventilación señalada. Ahora bien, hecha la aclaración justo será decir que el espacio de “oscurantismo” que habilitan estos sistemas termina por lesionar el buen uso que naturalmente cursa todo aquel que desee considerar estos activos como herramienta legítima para el diseño y curso de negocios habituales obligando a soportar mayor burocracia y puntos de control que muchas veces terminan por dificultar la forma de hacer negocios.

[15] Luego del debate correspondiente

[16] https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/convention-on-mutual-administrative-assistance-in-tax-matters.htm

[17] Párrafo informe OCDE: “La definición propuesta de Criptoactivos en virtud de CARF se centra en el uso de la tecnología de registros distribuidos protegidos criptográficamente, ya que este es un factor distintivo que sustenta la creación, tenencia y transferibilidad de Criptoactivos.”

[18] Para más sobre el punto consultar recomendaciones FATF 2012 con actualizaciones al 2021 en https://www.fatf-gafi.org/publications/fatfrecommendations/?hf=10&b=0&s=desc(fatf_releasedate)

[19] Estas CBDC serán consideradas en el alcance actual del standard CRS.

[20] https://www.fatf-gafi.org/publications/fatfrecommendations/?hf=10&b=0&s=desc(fatf_releasedate)

[21] https://www.fatf-gafi.org/publications/fatfrecommendations/documents/guidance-rba-virtual-assets-2021.html

[22] Taxing Virtual Currencies: An Overview of Tax Treatments and Emerging Tax Policy Issues (OCDE 2020)