AJUSTE POR INFLACIÓN IMPOSITIVO Y FISCAL – PROYECTO LEGISLATIVO – SEPTIEMBRE 2017

AJUSTE POR INFLACIÓN IMPOSITIVO Y FISCAL

ANÁLISIS DEL PROYECTO DE LEY PRESENTADO POR EL PODER EJECUTIVO NACIONAL

REPÚBLICA ARGENTINA – OCTUBRE 2017


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I.- INTRODUCCIÓN

Nos ubicamos temporalmente en octubre de 2017 y podemos afirmar, sin temor a equivocarnos, que la República Argentina acumula casi 15 años sin permitir considerar, a los efectos contables y legales, la aplicación de métodos correctores en cuanto a la re-expresión de los valores históricos en los Estados Contables Legales emitidos por las empresas y explotaciones ubicadas en esta jurisdicción[1].

En línea con lo expresado debemos recordar que, pese a la obligación dispuesta por el Art. 62[2], en su último párrafo, de la Ley 19.550, en cuanto a expresión en moneda homogénea de Balances de Cierre de Ejercicio, el Decreto Nacional 664-2003 se imposibilitaba a diferentes organismos de contralor aceptar estos documentos cuando se hubiera aplicado, en ellos, las normas de la R.T 6 – Ajuste por Inflación.

Si consideramos el plano fiscal, donde el método de ajuste por inflación requiere de la publicación de un coeficiente de re-expresión emitido por la Administración Fiscal de Ingresos Públicos, debemos advertir que el último dato fuera publicado hacia 1 de Abril de 1992 en el marco de la Ley 24.073. El ajuste por inflación fiscal no ha sido derogado, simplemente no se cuenta con un coeficiente que permita realizar el mencionado ajuste a tales fines[3].

Pese a lo expuesto es necesario advertir la importante variación de precios operada desde 2003 hasta 2015 expresada en los siguientes términos por Federico Cantisano y José Luis Martín (2016)[4]

“De acuerdo con el índice en cuestión, la variación de precios del año 2003 ascendió́ al 13,4%; la del año 2004 fue del 4,4%; la del año 2005, 9,8%; la del año 2006, 10,9%; la del año 2007, 8,5%; la del año 2008, 7,2%; la del año 2009, 7,7%; la del año 2010, 10,9%; la del año 2011, 9,5%; la del año 2012, 10,8%; la del año 2013, 10,9%; mientras que la del año 2014 fue del 23,9%. A partir de diciembre de 2015 la emisión de este índice fue suspendida, por ello resulta difícil conocer cuál habría sido la del 2015 -la que rondaría el 30%-; recién en mayo de este año volvió́ a publicarse arrojando en dicho mes un 4,2% y, para junio un 3,1%-“

Si bien las Normas Contables Profesionales prevén que, a los efectos de aplicar el método de ajuste por inflación (a los fines informativos contables y societarios), el contexto deberá exteriorizar, entre otros parámetros, un acumulado de incremento de precios, en tres años, superior al 100%, debemos advertir que igualmente, en caso de que tal extremo no se alcance, el acumulado con el correr de los años puede distorsionar, significativamente, las expresiones contables en determinados tipos de bienes durables.

Independientemente de la definición que tomemos respecto del fenómeno inflacionario y de la magnitud que este represente para la sociedad en general, debemos reconocer que el precepto a evaluar, constantemente, serán las situaciones macro-económicas y, por consecuencia, en el caso de presentar distorsiones significativas en la expresión de información financiera, resultará prudente (y hasta necesario) adecuar dichas expresiones.

La magnitud de las distorsiones en las expresiones contables y fiscales, considerando el marco normativo descripto evidencia una importante distorsión en las variables monetarias no homogeneizadas. En este contexto se advierte necesario, y hasta impostergable, habilitar a las sociedades y contribuyentes a ajustar aquellas partidas de su información financiera que consideran significativamente distorsionadas[5]. En vista de lo expuesto es que damos la bienvenida el proyecto legislativo que procederemos a analizar.

Antes de pasar al estudio destallado de cada una las disposiciones normativas del proyecto que, a nuestro entender, será necesario comentar, consideramos prudente realizar una muy breve explicación técnica de los efectos de la acumulada desvalorización del signo monetario cuando esta no es reconocida en el juego de estados contables. Los ejemplos serán sencillos y con interés ilustrativo. La situación de su empresa podrá ser significativamente diferente.

El presente no es un estudio sobre el método de ajuste por inflación dispuesto por la RT 6 FACPCE – CPCECABA ni por las normas de Ajuste por Inflación “impositivo” dispuesto por la Ley 20.628 en su Título VI. En nuestro estudio nos limitaremos al repaso de la propuesta normativa con impacto fiscal.


II.- EFECTOS DE LA DESVALORIZACIÓN DEL SIGNO MONETARIO EN LAS EXPRESIONES CONTABLES

La variación del poder adquisitivo de la moneda generará resultados (pérdidas o ganancias) según como esté organizada patrimonialmente la empresa y, con ello, según se administren activos y pasivos contables.

Las partidas del Activo y del Pasivo se dividen en Monetarias y No Monetarias. Se dice que las partidas Monetarias son aquellas que están expuestas, en resultado, a la variación del poder adquisitivo de la moneda. En contrario, las partidas No Monetarias, son consideradas como “protegidas” de la mencionada Variación.

En relación a este punto conviene repasar la opinión de Enrique Fowler Newton[6] cuando dice:

“Sin embargo, lo que verdaderamente interesa a los fines del ajuste de cualquier rubro de los estados contables no es su carácter de monetario o no monetario sino el poder adquisitivo en que se encuentra expresada su medición contable.”

Vemos un ejemplo:

Sociedad Constituida en 01-01-2011. Aporte Inicial $ 100.000. Sin movimientos. Inflación acumulada al 31-12-2016: 50%.

SIN AJUSTAR AJUSTADO
01/01/2011 31/12/2011 31/12/2016 31/12/2016
ACTIVO
CAJA Y BANCOS 100.000,00 100.000,00 100.000,00 100.000,00
TOTAL ACTIVO 100.000,00 100.000,00 100.000,00 100.000,00
PN
CAPITAL INICIAL 100.000,00 100.000,00 100.000,00 100.000,00
AJUSTE CAPITAL 50.000,00
RESULTADOS -50.000,00
TOTAL PASIVO + PN 100.000,00 100.000,00 100.000,00 100.000,00

Si no ajustáramos por inflación parecería que la situación de la empresa es exactamente que la misma al momento de su constitución. Sin embargo, considerando la variación del poder de compra del dinero, podemos advertir que la empresa ha perdido el 50% de su capital por la acumulación de pérdidas contables valoradas en $ 50.000.

Veamos que sucede si la empresa cuenta con bienes no monetarios:

SIN AJUSTAR AJUSTADO
01/01/2011 31/12/2011 31/12/2016 31/12/2016
ACTIVO
BIENES DE CAMBIO 100.000,00 100.000,00 100.000,00 150.000,00
TOTAL ACTIVO 100.000,00 100.000,00 100.000,00 150.000,00
PN
CAPITAL INICIAL 100.000,00 100.000,00 100.000,00 100.000,00
RESULTADOS 50.000,00
TOTAL PASIVO + PN 100.000,00 100.000,00 100.000,00 150.000,00

Al estar conformado el activo por Mercaderías se dice que estas se encuentran “protegidas” de los efectos de la inflación. Naturalmente la empresa no se desprenderá de la mercadería, salvo situaciones especiales, por debajo del costo de reposición[7]. En nuestro ejemplo la empresa, al ajustar por inflación, ha reconocido una ganancia por estar “posicionada” en bienes que no sufren plenamente el impacto inflacionario.

Primer efecto de habilitar el ajuste por inflación: permite advertir lo acertado (o desacertado) de las decisiones de la gerencia al mantener los activos líquidos y expuestos en su mínima expresión.

Veamos un ejemplo considerando una hipótesis de venta de la mercadería. Mantenemos el valor original de fecha y adquisición. Mantenemos hipótesis de inflación para el período. Precio de venta $ 180.000,00

SIN AJUSTAR AJUSTADO
01/01/2011 31/12/2011 31/12/2016 31/12/2016
ACTIVO
EFECTIVO 180.000,00 180.000,00
BIENES DE CAMBIO 100.000,00 100.000,00 0,00 0,00
TOTAL ACTIVO 100.000,00 100.000,00 180.000,00 0,00
PN
CAPITAL INICIAL 100.000,00 100.000,00 100.000,00 100.000,00
RESULTADOS 80.000,00 80.000,00
TOTAL PASIVO + PN 100.000,00 100.000,00 180.000,00 180.000,00
VENTA 180.000,00 180.000,00
COSTO -100.000,00 -150.000,00
GANANCIA 80.000,00 30.000,00
RECAMP 50.000,00
RESULTADO   80.000,00 80.000,00

En este cuadro observamos lo siguiente:

a.- Si no se ajustara por inflación la utilidad del ejercicio sería de $ 80.000,00 producto del intercambio de bienes.

b.- Si se ajusta por inflación podemos observar que la utilidad del ejercicio, producto del intercambio de bienes, es de $ 30.000,00 mientras que la utilidad final es de $ 80.000,00 incidida por la sumad e $ 50.000,00 originada en la re-expresión a moneda homogénea las partidas contables.

Cabe ahora realizar una simple pregunta:

¿es justo y razonable soportar una liquidación del impuesto a las ganancias sobre la base del resultado de $ 80.000,00 cuando, se conoce, que solo $ 30.000,00 son producto de la real creación de valor y $ 50.000,00 se corresponden a un simple efecto inflacionario?

La respuesta es clara. Ello motiva el análisis del Proyecto bajo referencia.

NOTA: el desarrollo numérico no es una exposición en cuanto al método de ajuste contable conforme las normas contables profesionales ni fue diseñado para ejemplificar terminología o métodos de presentación en juegos de estados contables legales. Su único objetivo es la ejemplificación numérica del efecto de la inflación en la información contable.


III.- EL PROYECTO DE LEY

III.a.- EL MENSAJE DEL PODER EJECUTIVO

El Poder Ejecutivo Nacional, en fecha 14 de septiembre de 2017 presenta, ante la cámara de Diputados del Congreso de la Nación Argentina, un proyecto de ley en el cual no solamente toma cuenta del pernicioso efecto de la acumulación de distorsiones de los valores en los juegos de Estados Contables de las empresas y contribuyentes radicados en territorio nacional sino que, además, diseña una propuesta de adecuación de cifras expresadas en valores históricos y propone un método de ajuste permanente en caso de presentarse un determinado contexto.

En este apartado mencionaremos algunas cuestiones que, del mensaje de elevación, a nuestro criterio, que merecen sean consideradas u observadas

a.- Se habla de un proceso de normalización patrimonial que se resuelve por la revaluación de determinados bienes. Ello permitirá advertir que no será un ajuste por inflación integral sino que la propuesta presenta su foco en un ajuste orientado a determinados bienes que, en interpretación del ejecutivo, son los que se han visto más perjudicados por el deterioro del valor del dinero en los últimos 15 años.

b.- Será aplicable solo para contribuyentes residentes a los efectos fiscales en argentina. En este sentido sería conveniente considerar el perjuicio que causará, por imposibilidad de aplicar este ajuste, a beneficiarios del exterior que determinen el impuesto sobre base real.

c.- El proyecto considera efectos contables y fiscales. Opcionales y no dependientes entre ellos.

d.- Opción de revaluación impositivo presenta los siguientes efectos[8]:

d.1.- Efectos solo en Impuesto a las Ganancias. De esta forma, los impuestos que recaigan sobre el patrimonio no se verían incididos por el resultado del método de valoración impositivo opcional opcional[9].

d.2.- El mensaje menciona solo consideración sobre bienes afectados a obtención de ganancia de fuente argentina. En mérito de lo expuesto se debe advertir el efecto que esta limitación causaría sobre bienes afectados a obtención de ganancia de fuente extranjera, independientemente de si estos bienes se encuentran en Argentina o en el exterior.

d.3.- Período de opción: a partir del período fiscal con cierre posterior a la entrada en vigencia de la ley que se propicia. Presentemos un jemplo: Fecha Vigencia Norma 01-11-2017, aplicable al primer cierre fiscal que encuentre el contribuyente luego de la fecha mencionada. En el caso de una persona humana será el 31-12-2007 el período de opción.

Al respecto de este punto sería necesario realizar una advertencia. El proyecto debería contemplar una extensión de plazos para aquellos cierres que operen a un tiempo relativamente corto luego de aprobada la norma. Recordemos que el proyecto legislativo ofrece, para ciertos bienes, dos posibilidades de revalúo siendo uno de ellos (ver punto siguiente), un informe emitido por profesional con matrícula habilitante. La particularidad de algunos bienes podrían demandar análisis y estudios que impidieran, en cortos lapsos de tiempo, tomar las decisiones empresariales con el análisis que ello requiere. En este sentido nuestra recomendación será que el proyecto habilite, para ciertos casos (como por ejemplo para cierres que operen hasta los tres meses sub-siguientes a la fecha de aprobación de la norma) que el ejercicio de opción sea el cierre contable o fiscal inmediato subsiguiente.

e.- Revalúo. Existen dos métodos. Sin embargo, según el tipo de bien, solo podrá ser utilizado uno de ellos.

e.1.- Revalúo efectuado por profesional Independiente

e.2.- Factor de Revalúo. Obligatorio para bienes no amortizables como ser inmuebles que son bienes de cambio y acciones.

En el caso de bienes amortizables podrá el contribuyente considerar cualquiera de los dos métodos de revalúo posibles.

f.- Impuesto Especial:

f.1.- Se determinará por diferencia entre el valor residual de los bienes revaluados (tomados en su totalidad) y el valor residual impositivo que correspondería asignarles, conforme la Ley 20.628 y sin considerar el método de revalúo aquí propuesto, a la fecha del primer cierre con posterioridad a la fecha de vigencia de la norma.

f.2.- Esquema de alícuotas: 5%, 8%, 10% y 15%

g.- Disposiciones especiales producto del mayor valor de los bienes de uso que impactarán, por medio de amortizaciones, en los resultados fiscales de los contribuyentes:

g.1.- Plazos especiales para amortización de bienes

g.2.- Impacto fiscal especial para bienes enajenados en los dos ejercicios fiscales siguientes al proceso revaluatorio (excepto bienes de cambio).

h.- Considera jurisprudencia CANDY SA CSJN 2009. En este marco obliga, a los contribuyentes, que deciden realizar la mencionada actualización, a renunciar a cualquier reclamo de confiscatoriedad iniciado y se comprometen, adicionalmente, a no iniciar reclamos similares en el futuro.

i.- Revalúo Contable: habilita se utilice cualquiera de los métodos indicados en punto e.-. El incremento patrimonial que se produce de la revaluación propuesta no podrá ser distribuido a socios o accionistas de las sociedades que decidan aplicarlo. El incremento patrimonial producto de la revaluación contable se imputará a una cuenta especial en el rubro Patrimonio Neto.

j.- Ajuste por Inflación automático:

j.1.- A los fines contables se establece que será obligatorio cuando el IPIM acumule, en 36 meses, un 100% de inflación siguiendo, con esto, las NIIF. En este punto referencia, a su vez, a las NCP RT 17.

j.2.- A los fines fiscales se establece un mecanismo, con impacto solo en impuesto a las ganancias, de ajuste automático para los bienes adquiridos a partir de 1 de enero de 2018.

III.b.- EL PROYECTO DE LEY

En este título daremos inicio al análisis del articulado propuesto en el proyecto de referencia. Invitamos al lector a acompañar nuestros comentarios con el texto del proyecto legislativo. El proyecto puede ser consultado bajo el número MEN-2017-93-APN-PTE – REFERENCIA: EX – 2017-19626617-APN-DMEYN#MHA – Revalúo Impositivo y Contable – Cámara de Diputados.

ARTÍCULO 1 – SUJETOS. PERÍODO DE OPCIÓN

a.- Sujetos: Personas humanas, Sucesiones Indivisas y Sujetos del Art. 49 Ley 20.628.

b.- Condiciones: Deben encuadrar como Residentes Fiscales conforme Art. 119 Ley 20.628 a la fecha de entrada en vigencia de la norma. Esto generará un perjuicio para quienes no siendo residentes fiscales a esa fecha, ya sea porque perdieron su residencia fiscal con anterioridad o bien nunca lo fueron, requieran determinar el resultado de fuente Argentina, a los efectos de retenciones tributarias, sobre base real. Adicionalmente obligará a los contribuyentes a analizar su situación frente al impuesto por ser esta cuestión (residencia fiscal) algo en lo que se ha demostrado habitual no declarar la real situación frente al fisco nacional (expatriados que no declaran pérdida de residencia pero que, objetivamente, la han perdido, por mencionar ejemplo).

c.- Revaluación optativa. Menciona que la opción será a los fines fiscales.

d.- Bienes: Solamente para aquellos que cumplan las siguientes condiciones:

d.1.- Situados, colocados o utilizados económicamente en el país.

d.2.- titularidad sujetos mencionados en a.- y que cumplan condición de sujetos mencionados en b.-

d.3.- Afectados a la obtención de ganancias alcanzadas por el impuesto. La norma legal bajo comentario requiere, solamente, que el bien sea ubicado, utilizado o colocado, económicamente, en el país.

En este caso podríamos analizar la situación de un sujeto que, sin configurar un establecimiento permanente en el exterior deba reflejar un resultado positivo en sus determinaciones tributarias producto de la venta de bienes afectados a la obtención de renta de fuente extranjera, ubicados en el exterior y valuados a costo de adquisición en su patrimonio.

e.- Período de Opción: Primer ejercicio o año fiscal con cierre inmediato posterior a la entrada en vigencia de la norma. El segundo párrafo del Art. 1 del proyecto permite advertir que:

e.1.- El revalúo podrá ser realizado solo en el ejercicio en curso donde ha operado la entrada en vigencia de la norma.

e.2.- Los efectos fiscales de la norma ser considerarán inmediatamente (por impacto de las amortizaciones del ejercicio de opción.

Lo mencionado en el punto e.2.- es fácil advertirlo con el siguiente ejemplo:

Consideremos el caso de una MAQUINARIA adquirida en 2013 a un valor de $ 10.000. El cuadro de amortización, al 31/12/2017, expresaría la siguiente evolución:

31/12/17
V.HIST. A. ANUAL AM. ACUM V.HIST.RES
AMAQUINARIA 10.000,00 1.000,00 5.000,00 5.000,00

Aplicando las normas del revalúo impositivo, considerando el factor de revalúo dispuesto por planilla ANEXA Art. 3. Presentamos el valor residual reexpresado:

31/12/17
V.HIST. V.REEXP A. ANUAL AM. ACUM V.HIST.RES
AMAQUINARIA 10.000,00 2,46 24.600,00 2.460,00 12.300,00 12.300,00

Vemos que el valor histórico revaluado, neto de amortizaciones, al 31/12/2017 sería $ 12.300,00.

Este ejemplo fue necesario para advertir al lector que, en el ejercicio de opción (2017) el contribuyente queda habilitado a deducir la amortización correspondiente al revalúo efectuado.

En nuestro ejemplo:

ARMORT. VALOR HISTÓRICO 1.000,00
AMORT. VALOR REVALUADO 2.460,00
dif. 1.460,00

Considerar este efecto de la norma es fundamental dado que esto incidirá en el costo efectivo del proceso de reexpresión impositivo siendo que al permitir descontar de la base tributaria la amortización correspondiente al revalúo se obtiene, en consecuencia, una reducción de la magnitud del impuesto a las ganancias del ejercicio del pago. Vemos el siguiente ejemplo:

ARMORT. VALOR HISTÓRICO 5.000,00
AMORT. VALOR REVALUADO 12.300,00 TASA IMPUESTO
IMPORTE REVALUO 7.300,00 0,10 730,00
AHORRO TRIBUTARIO / AMORT. REVALUO 511,00
(1.460 X 0,35)
COSTO EFECTIVO IMPUESTO REEXPRESIÓN 219,00

Observe el lector que la suma de $ 1.460 es aquella correspondiente a la mayor amortización de ejercicio que solo se puede logar en el caso de ejercer la opción de reexpresion a los fines fiscales de ciertas partidas del activo. Considerando una tasa tributaria del 35%, se habilita una deducción al resultado fiscal que impacta, en el caso, en un ahorro que podría reducir sustancialmente el impacto primero del impuesto especial propuesto por la norma bajo referencia.

ARTÍCULO 2 – OBJETO – BIENES OBJETO DE REVALÚO.

Tal como hemos advertido en nuestra introducción, el proyecto de referencia no intenta establecer un ajuste por inflación de carácter integral sino que se orienta a generar un vehículo de reexpresión para ciertas partidas del activo contable o fiscal (según sea el objetivo perseguido por el contribuyente al aplicar la disposición normativa, hoy en etapa de proyecto legislativo). Asimismo, para ejercicio siguientes y para determinados bienes incorporados a partir del 1 de enero de 2018, propone un método de ajuste por inflación solo con efectos fiscales[10].

En cuanto al método de revalúo impositivo se establece que podrán ser objeto del mismo los siguientes bienes:

a.- Inmuebles que no sean bienes de cambio.

b.- Inmuebles que sean bienes de cambio.

c.- Bienes muebles amortizables. En el caso de rodados solo será permitido cuando su uso constituya el objeto de la explotación principal. Esto naturalmente generará una importante inequidad para el caso de sujetos que requieren del uso de automotores, de carácter intensivo, pero que no constituyen bienes de uso necesarios para el desarrollo del objeto principal de la actividad.

d.- Acciones y participaciones societarias emitidas por sociedades constituidas en el país. En este sentido entiendo que debería abarcar a las sociedades nacionalizadas conforme Art. 124 Ley 19.550. Sin embargo se deberá esperar reglamentación del Poder Ejecutivo en este sentido.

e.- Minas, canteras y bienes análogos.

f.- Intangibles.

Es importante destacar que la norma excluye, explícitamente, a bienes de cambio no inmuebles y automotores. Ahora bien, no menciona prohibición para otro tipo de rodados, navíos o aeronaves.

Requisitos para ser objeto de revalúo

a.- Haber sido adquirido con anterioridad a la fecha de vigencia de la presente norma.

b.- Estar afectados a obtención de ganancias.

c.- Estar situados y explotados en Territorio Nacional.

d.- Mantenerse en el patrimonio al momento del ejercicio de la opción. Recordemos, la opción, conforme perite ver el Art. 1 segundo párrafo del proyecto, será solamente a partir del primer ejercicio que cierre luego de la vigencia de la norma. Deberá entenderse fecha de opción a la fecha en que el contribuyente presente la determinación tributaria especial.

Bienes impedidos del revalúo:

a.- Bienes con proceso de amortización acelerada.

b.- Bienes sincerados Ley 27.260.

c.- Bienes totalmente amortizados a la fecha del período de opción. En este caso se presenta otra situación de alta inequidad dado que la amortización puede ser entendida como un efecto de estimaciones contables o fiscales:

c.1.- Como efecto contable: producto de estimaciones de la gerencia en cuanto al valor de uso resultante del bien luego de evaluar el estado del mismo, considerando costos de mantenimiento y desmonte del bien, la estimación se realiza anualmente e incluso puede ser producto de modificaciones posteriores (AREA) debido nuevas estimaciones de vida útil. Asimismo puede ser objeto de errores en las mediciones anteriores respecto de la vida útil estimada. Es muy común encontrar en los estados contables bienes con capacidad de servicio totalmente amortizados. En referencia a este punto debe analizarse si será posible (y conveniente) realizar un revalúo contable conforme RT 31.

c.2.- Impositivo: donde impera la convención de aplicar la tabla Anexa al DR 837-1997 (reglamentario de la Ley 24.441). Esta amortización es una ficción tributaria, comúnmente aceptada[11].

La norma no menciona, al invocar bienes totalmente amortizados, si se refiere a amortización fiscal o contable. Siendo que estamos en la rama del derecho tributario la inteligencia debería derivar a la amortización impositiva. Sin embargo este punto debería ser aclarado por la alta inequidad que generará ante bienes que podrían estar totalmente amortizados pero con capacidad operativa vigente y el contribuyente desee vender generando, con ello, determinaciones tributarias de valores ficticios. Esta limitación no resuelve lo que pretende evitar la norma.

ARTÍCULO 3 – VALOR RESIDUAL DEL BIEN – EJERCICIO DE LA OPCIÓN

Corresponde ahora analizar el método de determinación del valor residual del bien al cierre del período de opción. A estos efectos vamos a hacer uso de parte del ejemplo numérico que presentamos al analizar el Art. 1 del presente proyecto impositivo.

31/12/17
V.HIST. V.REEXP A. ANUAL AM. ACUM V.HIST.RES
AMAQUINARIA 10.000,00 2,46 24.600,00 2.460,00 12.300,00 12.300,00

Observamos que el método consiste en:

a.- Aplicar las disposiciones de la RG DGI 2527 a los fines de determinar el valor de incorporación del bien que procederemos a ajustar.

b.- Sobre el valor histórico determinado en a.- aplicamos el coeficiente de reexpresión según Planilla Anexa al Art. 3 del proyecto bajo referencia. En nuestro caso el coeficiente de ajuste será 2,46.

c.- Del procedimiento mencionado en b.- obtenemos el valor histórico reexpresado. La norma indica que, el valor a considerar al cierre del período de opción[12], será el valor residual del mismo.

d.- A los efectos de determinar el valor residual del bien, ahora ajustado en su valor histórico, debemos considerar los períodos de vida útil transcurridos hasta el cierre del ejercicio de opción. En nuestro ejemplo numérico hemos determinado una amortización anual de $ 2.460,00 y una amortización acumulada de $ 12.300,00.

e.- Producto de las operaciones matemáticas realizadas y mencionadas en d.-, el valor revaluado residual del bien será de $ 12.300,00.

En este punto será interesante advertir el mandato del Art. 3 último párrafo del proyecto que manda considerar, con efectos comparativos, el valor recuperable del bien:

“El valor residual impositivo del bien al cierre del Período de la Opción no podrá exceder su valor recuperable a esa fecha.”

De lo expuesto, el valor residual ajustado no será la única magnitud a considerar. Deberá analizarse el valor recuperable a esa fecha, el cual deberá estar soportado en documentación que ofrezca certeza jurídica de los valores de comparación.

En cuanto a la documentación relacionada con el valor recuperable del bien, a la fecha del cierre del ejercicio de opción entendemos que, en el caso que no se encuentre detallada en reglamentación y según el tipo de bien de que se trate, este extremo deberá ser evaluado por el asesor fiscal con celoso criterio de prudencia.

La norma dispone, en definitiva, que el valor fiscal no podrá ser superior al valor recuperable. Esta medida, claramente, tiende a evitar el impacto de futuros cargos de amortización en ejercicios fiscales producto de una sobre valoración del bien.

Esta determinación del valor recuperable será especialmente importante que sea considerada en caso de bienes sujetos a desgaste propio del uso de los mismos (ejemplo maquinarias) las cuales, según la política de mantenimiento a las que hubieran estado sometidos, pueden presentar valores recuperables dispersos.

En el caso de sociedades que confeccionen estados contables será recomendable incorporar una nota al juego de EECC indicando la forma de determinación del valor recuperable conforme establece la R.T. 31 C.P.C.E.C.A.B.A.

ARTÍCULO 4 – MÉTODO OPCIONAL DE DETERMINACIÓN DEL VALOR RESIDUAL

El método de revalúo mencionado al comentar el Art. 3 del proyecto no es el único propuesto por la norma. En su Art. 4 presenta un método opcional al de determinación de valor residual para el período de opción. Este segundo método requerirá del servicio profesional brindado por un valuador independiente con competencia y matrícula habilitante según el bien de que se trate. Es importante advertir que el método aquí señalado solo puede ser aplicado a determinados bienes.

Bienes involucrados:

a.- Inmuebles que no sean bienes de cambio

b.- Bienes muebles amortizables. En el caso de rodados solo será permitido cuando su uso constituya el objeto de la explotación principal. Esto último entendemos generará una importante inequidad para el caso de sujetos que requieren del uso de automotores, de carácter intensivo, pero que no constituyen bienes de uso necesarios para el desarrollo del objeto principal de la actividad.

Tal como hemos esbozado en líneas anteriores, el artículo de referencia aclara que el valuador independiente requiere título habilitante con incumbencia según bien de que se trate. Resulta interesante considerar las restricciones al la contratación de valuador independiente ante determinadas situaciones particulares. Se destaca tercer párrafo del Art. 4 del Proyecto

“No podrá ser valuador quien:

a.- Estuviera en relación de dependencia del contribuyente o de entes que estuvieran vinculados económicamente a aquél.

b.- Fuera cónyuge, conviviente o pariente por consanguinidad, en línea recta o colateral hasta el cuarto grado inclusive, o por afinidad hasta el segundo grado, del contribuyente persona humana o sucesión indivisa, o de alguno de los propietarios, directores, gerentes generales o administradores de los sujetos comprendidos en el artículo 49 de la Ley de Impuesto a las ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, o empresas vinculadas económicamente a éstas.

c.- Fuera dueño, titular, socio, asociado, director o administrador de los sujetos comprendidos en el artículo 49 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y su modificaciones, o tuviera intereses significativos en el ente o en los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquél.

d.-Reciba una remuneración contingente o dependiente de las conclusiones o resultados de su tarea de valuación”.

Vemos entonces que la norma busca asegurar total independencia del valuador independiente respecto de la empresa (y sus socios) de solicita la revaluación de los bienes objeto del proyecto normativo.

Por último y en referencia a este punto resulta necesario considerar la limitación dada a la valuación del valuador independiente que no podrá superar, en ningún caso, el equivalente al valor residual fiscal determinado conforme Art. 3 mas un 50% de incremento de ese valor (coef. 1,50%). Repasemos el Art. 4 anteúltimo párrafo:

“En caso de que se opte por este método y que el valor revaluado del bien estimado según lo previsto en este artículo supere en más de un CINCUENTA POR CIENTO (50%) el valor residual del bien calculado según el procedimiento previsto en el artículo 3 de esta norma, se deberá considerar como valor residual impositivo el que surja de multiplicar este último por UNO COMA CINCO (1,5)”

Retomando nuestro ejemplo de ajuste inicial podemos presentar el siguiente ejemplo:

31/12/17
V.HIST. V.REEXP A. ANUAL AM. ACUM V.HIST.RES
AMAQUINARIA 10.000,00 2,46 24.600,00 2.460,00 12.300,00 12.300,00
TASACIÓN VALUADOR INDEPENDIENTE 23.000,00
VALOR LÍMITE 1,50 18.450,00
(12.300 x 1,5)

En nuestro caso observamos que:

a.- El valor residual revaluado, a la fecha de cierre del ejercicio de opción, es de $ 12.300,00.

b.- El valuador independiente determina que el valor del bien es de $ 23.000,00.

c.- El valor residual revaluado a considerar será $ 18.450,00. Adviértase que el artículo no establece la opción de considerar este valor u otro (para el caso, el valor histórico revaluado). El artículo manda a considerar obligatoriamente el valor del bien con el incremento en un 50% del valor residual revaluado calculado conforme el Art. 3 del proyecto. Esto, naturalmente, incidirá en el impuesto especial de revalúo y en la determinación del impuesto a las ganancias del ejercicio (vía amortización).

ARTÍCULO 5 – REVALÚO A TODOS LOS BIENES DE UNA CATEGORÍA

Siguiendo las pautas de la R.T. 31, el revalúo deberá ser aplicado a todos los bienes que integran una misma categoría pudiendo exceptuar a los expresamente excluidos del procedimiento por esta norma. El concepto de categorías o incluso la ubicación del bien o bienes en cada categoría estará dado por las agrupaciones dadas en el Art. 2 inc. a) a g).

La obligatoriedad de revaluar todos los bienes integrantes de una categoría específica podría presentar inconvenientes cuando nos encontremos ante bienes integrantes de la misma categoría en los cuales, por diferentes circunstancias, el contribuyente solo esté interesado en revaluar uno de ellos. En este caso y conforme ha sido redactada la norma será imposible aplicar parcialmente, sobre cada categoría, la revaluación.

Veamos un ejemplo:

INMUEBLES COEF COSTO REVALUADO
AYACUCHO 345 10.009,00 14,55 145.630,95
LIMA 3495 605.948,00 1,25 757.435,00
RODADOS
HONDA 90.432,00 1,00 90.432,00
FORD 289.048,00 1,00 289.048,00
MAQUINARIAS
CORTE 450.000,00 1,10 495.000,00
PLEGADO 30,00 14,55 30,00

En este ejemplo vemos como, de ser interés del contribuyente actualizar los valores del inmueble de AYACUCHO 345 o de la máquina de PLEGADO deberá actualizar el valor de todos los bienes de la categoría. En nuestro ejemplo hemos considerado, solamente, valores de adquisición históricos.

Sin embargo obsérvese que, en el caso de la máquina de plegado, he indicado el coef de 14,55, lo que da cuenta de una adquisición anterior a 2001. Siendo un bien de uso, con amortización de 10 ejercicios fiscales y salvo que la máquina hubiera permanecido largos años sin haber sido puesta en operaciones, el bien estará totalmente amortizado. Con ello, el valor a considerar (histórico antes de amortizaciones) será el de $ 30,00 expresado en nuestro cuadro.

Los rodados, al no ser objeto principal de la explotación del contribuyente, no pueden ser reexpresados.

ARTÍCULO 6 – DETERMINACIÓN DEL IMPORTE DEL REVALÚO

Cabe ahora considerar la mecánica dispuesta por la norma para determinar el importe del revalúo que será, a los efectos fiscales, la base imponible del impuesto especial. Repasemos lo dispuesto por el Art. 6 del proyecto normativo:

“El “Importe del Revalúo” es la diferencia entre el valor residual impositivo del bien al cierre del Período de la Opción y el valor de origen residual a esa fecha, calculado conforme las disposiciones de la Ley de Impuesto a las Ganancias, testo ordenado en 1997 y sus modificaciones.”

El método de determinación del Importe del Revalúo fue señalado en la exposición desarrollada al comentar el Art. 1 del presente proyecto (aunque con otros fines). Sin embargo, con intención ejemplificativa, retomamos algunos de los cuadros presentados anteriormente:

A los fines de determinar el importe del revalúo partimos de una situación inicial considerando una partida histórica de bienes (maquinarias).

31/12/17
V.HIST. A. ANUAL AM. ACUM V.HIST.RES
AMAQUINARIA 10.000,00 1.000,00 5.000,00 5.000,00

Aplicando las normas del revalúo impositivo, considerando el factor de revalúo dispuesto por planilla ANEXA Art. 3. Presentamos el valor residual reexpresado:

31/12/17
V.HIST. V.REEXP A. ANUAL AM. ACUM V.HIST.RES
AMAQUINARIA 10.000,00 2,46 24.600,00 2.460,00 12.300,00 12.300,00

Cerrando nuestro ejemplo llegamos al siguiente importe de revalúo:

ARMORT. VALOR HISTÓRICO 5.000,00
AMORT. VALOR REVALUADO 12.300,00
IMPORTE REVALUO 7.300,00

Cuestiones a destacar:

a.- En todo momento la norma se encarga de destacar que el método propuesto no se incorpora a la Ley 20.628 sino que es un método opcional y especial. Estamos trabajando con un método de revalúo de partidas afectadas por la situación económica y legal mencionada en el mensaje de elevación del proyecto legislativo, comentadas en nuestra introducción.

b.- El importe del revalúo se determina por diferencia entre aplicación de Art. 3 (o Art. 4) norma especial y Ley 20.628 en referencia al valor residual. La fecha a considerar es la del cierre del ejercicio de la opción.

ARTÍCULO 7 – AMORTIZACIÓN DEL REVALÚO (Y DEL BIEN SUBYACENTE)

El Art. 7 del proyecto legislativo se ocupa de establecer la forma de determinar la cuota de amortización anual correspondiente al importe del revalúo. En relación a este punto cabe advertir que la norma mantiene diferenciados los importes relacionados con el bien al que hemos aplicado la reexpresión legal. Por un lado se deberá considerar el valor residual (sin revaluar) y su amortización y, por el otro, el importe del revalúo al que se aplicará, a los efectos de determinar la cuota de amortización anual, el método dispuesto en el artículo de referencia.

A fin de exponer el punto sigamos con nuestro ejemplo para el caso de una maquinaria que, al 31-12-2017 habían transcurrido 5 años de vida útil.

V. UTIL RESTANTE
ARMORT. VALOR HISTÓRICO 5.000,00 4,00
AMORT. REVALUACION 7.300,00 5,00

Conviene repasar lo dispuesto por el proyecto normativo en su Art. 7 el cual transcribimos en parte pertinente al objeto de comentario[13]:

“La cuota de amortización del Importe del Revalúo será́ la que resulte de dividir ese valor por:

Los años, trimestres, valores unitarios de agotamiento u otros parámetros calculados en función del tipo de bien y método oportunamente adoptado para la determinación del Impuesto a las Ganancias, remanentes al cierre del Período de la Opción, para los bienes valuados de acuerdo con el procedimiento previsto en el articulo 3°, (…)

En ningún caso el plazo de vida útil restante a considerar a estos fines podrá ser inferior a CINCO (5) arios.”

De lo transcripto podemos advertir que:

a.- La amortización del revalúo puede considerar un período de vida útil, a los fines fiscales, independientemente

con efecto solo a partir del ejercicio fiscal siguiente al del período de revalúo del aplicado para el bien subyacente.

b.- Período de vida útil a considerar mínimo: 5 años. Esto “dilata” el cargo a resultados fiscales de la amortización correspondiente al revalúo efectuado.

Por otro lado resulta interesante advertir lo dispuesto en el sexto párrafo del Art. 7 donde indica que, para el caso de inmuebles que no posean carácter de bienes de cambio y para el caso de bienes intangibles podrá “acelerarse la amortización” en un plazo equivalente al 50% de la vida útil restante o 10 años, el que resulte superior. Sobre este punto entendemos prudente señalar dos cuestiones:

a.- Lo dispuesto podría implicar un beneficio para algunos contribuyentes pero un perjuicio para otros. Pensemos en el caso de un inmueble que reste amortizar 5 años. Terminará extendiendo su plazo de amortización.

b.- Se deja de lado otro tipo de inversiones que incluso podrían ser mas importantes (desde el punto de vista monetario) que un inmueble. Sería interesante que la norma amplíe el espectro del beneficio de aceleración de amortización.

c.- Se deberían evitar los efectos nocivos de la “extensión” del plazo de amortización en bienes que se encuentran próximos a cerrar su vida útil.

ARTÍCULO 8 – INCENTIVO PARA MANTENER BIENES REVALUADOS

El Art. 8 del proyecto legislativo presenta un particular “incentivo” para mantener los bienes objeto de revaluación impositiva en el activo del contribuyente dado que indica la forma de determinación del costo computable del bien enajenado, en cualquiera de los dos períodos fiscales siguientes al del ejercicio de opción. El método utilizado para determinar el costo computable consiste en reconocer solo un determinado porcentaje, según el ejercicio fiscal de venta, del valor residual reexpresado. El proyecto dispone:

a.- Venta en el primer ejercicio posterior al período de la opción: 40 % del valor residual revaluado determinado conforme art. 7 y actualizado conforme Art. 10 del presente proyecto.

b.- Venta en el segundo ejercicio posterior al período de la opción: 70% del valor residual revaluado determinado conforme art. 7 y actualizado conforme Art. 10 del presente proyecto.

Al valor determinado conforme a.- o b.-, según el caso.- se adicionará el valor impositivo residual del bien subyacente determinado conforme Ley 20.268. Veamos un ejemplo:

2018 2019
31/12/17
ARMORT. VALOR HISTÓRICO 5.000,00 5.000,00 4.000,00
AMORT. REVALUACION 7.300,00 2.920,00 4.088,00
0,40 0,70
TOTAL 7.920,00 8.088,00

En la expuesta determinación del costo computable observamos:

a.- Período de baja no consideramos amortización

b.- Se considera “extensión” del período de amortización para el importe de la revaluación conforme Art. 7 tercer párrafo del proyecto legislativo.

c.- Se considera valor máximo computable del importe de la revaluación según ejercicio de venta del bien.

Esta norma busca desincentivar opciones de venta de bienes. Al respecto del concepto venta será necesario reconocer el alcance dado por el Art. 13 del proyecto normativo que remite, como norma supletoria, a la Ley del Impuesto a las Ganancias y a la Ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta[14].

Desde otra óptica sería necesario que la norma considere la posibilidad considerar habilitar un vehículo para aplicar el instrumento del Art. 67 Ley 20.628 (venta y reemplazo) sin perder el activo fiscal representado en revalúo perseguido por esta norma. En caso de que la norma no incorpore la mencionada posibilidad entendemos que des-incentivará una renovación próxima de la capacidad instalada.

ARTÍCULO 9 – IMPUESTO ESPECIAL

El impuesto especial recaerá sobre la base imponible determinada para el caso de efectuar un revalúo impositivo. Recordemos que, en el caso de efectuar el revalúo solo a efectos contables conforme Art. 16 a Art. 19 del proyecto, no determinará base imponible en el impuesto.

El impuesto especial será aplicado considerando las alícuotas correspondientes a cada categoría de bienes conforme agrupación dispuesto por el Art. 2 del proyecto normativo:

INMUEBLES NO BIENES DE CAMBIO 0,08
INMUEBLES BIENES DE CAMBIO 0,15
ACCIONES Y PARTICIPACIONES – PERSONAS HUMANAS Y SI 0,50
RESTO BIENES 0,10

En cuanto a la base imponible será, como hemos expuesto anteriormente, la diferencia entre el valor residual reexpresado y el valor residual determinado conforme Ley 20.628. Retomando nuestro ejemplo será:

ARMORT. VALOR HISTÓRICO 5.000,00
AMORT. VALOR REVALUADO 12.300,00
IMPORTE REVALUO 7.300,00

ARTÍCULO 10 – ACTUALIZACIÓN IMPOSITIVA

Resulta necesario advertir la implementación del ajuste por inflación fiscal, a partir del 1 de enero 2018 o desde del primer día del ejercicio fiscal siguiente al Período de la Opción, el cual se aplicará, por imperio del Art. 10 del proyecto legislativo, para los bienes que han sido revaluados en el período de opción. Repasemos el texto del Art. 10 del proyecto.

“ARTICULO 10.- Los bienes revaluados de acuerdo con lo previsto en el presente Título serán actualizados conforme lo establecido en el segundo párrafo del artículo 89 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, debiéndose considerar a tales efectos los valores de los bienes que surjan como consecuencia del mencionado revalúo, y como fecha de inicio de las actualizacione5 respectivas el 1° de enero de 2018 o el primer día del ejercicio fiscal siguiente al Período de la Opción, según corresponda.”

Ahora bien, para conocer el alcance completo relacionado con las normas de ajuste constante por inflación propuesta en el texto bajo estudio debemos acompañar nuestra referencia al Art. 10 del proyecto con lo dispuesto por el Art. 21 que modificaría el Art. 89 de la Ley 20.628 el cual establece la habilitación al ajuste por inflación constante, respecto de las adquisiciones o inversiones efectuadas en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 10 de enero de 2018.

Por la importancia del texto normativo propuesto transcribimos el artículo:

ARTÍCULO 21.- Sustitúyese el artículo 89 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, por el siguiente:

“Art. 89 — Las actualizaciones previstas en la presente ley se practicarán conforme lo previsto en el artículo 39:de la Ley N° 24.073.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo precedente, las actualizaciones previstas en los artículos 52, 55, 58 a 62, 67, 75, 83 y 84, respecto de las adquisiciones o inversiones efectuadas en los ejercicios fiscales que ) se inicien a partir del 10 de enero de 2018, se realizarán sobre la base de las variaciones porcentuales del Indice de Precios Internos al por Mayor (IPIM) que suministre el INSTITUTO NACIONAL DE ESTADÍSTICA Y CENSOS, conforme las tablas que a esos fines elabore la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS”.”

El lector atento se preguntará ¿porque se realiza esta modificación al texto normativo si, con las normas tal cual se encuentran en estado actual, solo se requiere que el órgano competente actualice los índices de ajuste?.

Observe el lector que el Art. 10 hace referencia a la actualización constante de los bienes que fueron objeto del método de revaluación conforme el proyecto normativo. El Art. 21 indica que los bienes e inversiones realizadas a partir de enero de 2018 serán objeto de ajuste conforme los índices y tablas correspondientes. Quedan, por descarte, aquellos bienes que no fueron objeto de revaluación ni corresponden a adquisiciones posteriores a la fecha antes indicada. Según nuestra interpretación estos bienes no podrán ser objeto de ajuste por inflación constante.

REVALUO CONSTANTE
BIENES OBJETO DE REVALUO SI. IMPACTA EN AMORTIZACIÓN DE EJERCICIO
BIENES ADQUIRIDOS A PARTIR DE 01-2018 SI. IMPACTA EN AMORTIZACIÓN DE EJERCICIO
BIENES NO REVALUADOS ANTERIORES A 01-2018 NO. SIN IMPACTO EN AMORTIZACIÓN DE EJERCICIO

Sin embargo no todas son malas noticias para los bienes que no fueron objeto de revalúo impositivo dado que el Art. 20, en su propuesta de modificación del Art. 58 de la Ley 20.628, se indica expresamente que corresponde actualizar el costo histórico por el método de ajuste propuesto en el Título VI de la norma. De esta manera, para los bienes no revaluados, solo existirá posibilidad de ajuste (evitando con ello la distorsión en el resultado fiscal por venta) al momento de perfeccionar el mencionado hecho imponible.

COSTO COMPUTABLE – VENTA-
BIENES OBJETO DE REVALUO ACTUALIZADO
BIENES ADQUIRIDOS A PARTIR DE 01-2018 ACTUALIZADO
BIENES NO REVALUADOS ANTERIORES A 01-2018 ACTUALIZADO

La “nota de color” al respeto de la actualización de los valores de costo computable es que el contribuyente estará habilitado a aplicarla solamente en el caso de que se cumpla la pauta dispuesta en los dos últimos párrafos agregados al Art. 95 de la Ley 20.628 conforme Art. 22 del Proyecto legislativo. Por su importancia transcribimos el artículo:

“ARTÍCULO 22.- Incorpóranse como últimos párrafos del artículo 95 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, los siguientes:

“El procedimiento dispuesto en el presente artículo resultará aplicable en el ejercicio fiscal en el cual se verifique un porcentaje de variación del índice de precios a que se refiere el segundo párrafo ,del artículo 89, acumulado en los TREINTA Y SEIS (36) meses anteriores al cierre del ejercicio que se liquida, superior al CIEN POR CIENTO (100%).

Las disposiciones del párrafo precedente tendrán vigencia para los ejercicios que se inicien a partir del 10 de enero de 2018. Respecto del primer y segundo ejercicio a partir de su vigencia, ese procedimiento será aplicable en caso que la variación acumulada de ese índice de precios, calculada desde el inicio del primero de• ellos y hasta el cierre de cada ejercicio, supere UN TERCIO (1/3) o DOS TERCIOS (2/3), respectivamente, el porcentaje indicado en el párrafo anterior”.”

De lo expuesto presentamos los puntos salientes de la interacción de los artículos mencionados:

a.- Bienes Revaluados: serán objeto de actualización o revaluación constante, a partir de enero de 2018 conforme Art. 10 proyecto normativo. La norma legal no requiere cumplimiento de pauta objetivo dispuesta en el Art. 22 del proyecto normativo, modificatorio del Art. 95 Ley 20.628. Índice de actualización IPIM – INDEC – Según tablas elaboradas por AFIP. Impacto en cargo a resultados fiscales por amortización de ejercicio.

b.- Bienes Incorporados a partir de enero 2018: serán objeto de actualización o revaluación constante, a partir de enero de 2018 conforme Art. 21 proyecto normativo. La norma legal no requiere cumplimiento de pauta objetivo dispuesta en el Art. 22 del proyecto normativo, modificatorio del Art. 95 Ley 20.628. Índice de actualización IPIM – INDEC – Según tablas elaboradas por AFIP. Impacto en cargo a resultados fiscales por amortización de ejercicio.

c.- Bienes no revaluados: solo podrán ser objeto de actualización en dos situaciones:

c.1.- Al momento de venta, por determinación de costo computable. Art. 20 del proyecto legislativo, modificatorio del Art. 58 Ley 20.628

c.2.- En caso de presentarse la pauta objetiva dispuesta por el Art. 95 Ley 20.628 en sus dos últimos párrafos incorporados por Art. 22 del proyecto legislativo por efecto del ajuste impositivo integral.

ARTÍCULO 11 – NO DEDUCIBILIDAD DEL IMPUESTO ESPECIAL

A diferencia de lo sucedido con la Ley de Sinceramiento Fiscal[15] el proyecto normativo bajo estudio se ocupa de establecer la no deducibilidad del impuesto especial por revaluación de bienes. Sin embargo, resultará interesante al lector repasar nuestro análisis numérico respecto de costo efectivo del impuesto especial al considerar las amortizaciones, en el ejercicio de la opción, correspondientes a los bienes revaluados.

Adicionalmente a ello, el artículo de referencia se ocupa de establecer que:

a.- La ganancia generada por el revalúo estará exenta del impuesto a las ganancias.

b.- No se computará a los efectos retentivos en el impuesto a las ganancias conforme Art. 69.1 (impuesto de igualación)

c.- Revalúo neto de amortizaciones no será computable para el impuesto a la ganancia mínima presunta.

ARTÍCULO 12 – RENUNCIAS

El Art. 12 del proyecto normativo establece que, a los efectos de adherir a la norma de revalúo fiscal el contribuyente deberá renunciar a promover cualquier proceso judicial o administrativo por el cual se reclame, con fines impositivos, la aplicación del procedimiento de actualización de cualquier naturaleza, respecto del período de opción.


IV.- CONCLUSIONES

Del breve análisis presentado observamos, como elemento destacable, la iniciativa del Poder Ejecutivo en resolver una cuestión que, por largos años, no solamente ha incidido en la confección y presentación de estados contables altamente distorsionados (según cada caso particular) sino que, en algunos casos, ha direccionado como efecto inmediato, la elevación la tasa efectiva en el impuesto a las ganancias.

Este incremento de la tasa efectiva de tributación conspira, naturalmente, contra la competitividad empresarial que, en esta nueva etapa, la República Argentina pretende perseguir.

Sin embargo, y como es natural en todo proyecto, existen cuestiones de técnica legislativa y política económico-tributaria que deberían ser puestas a discusión en cada una de las cámaras a fin de lograr un texto legislativo mas justo y, por consecuencia, con mayores probabilidades de perdurar en el tiempo (ver señalamientos realizados respecto de bienes en el exterior, bienes en Argentina pertenecientes a beneficiarios del exterior o habilitar la consideración del vehículo de venta y reemplazo para ciertos bienes, entre otros temas).

Resta ahora seguir de cerca el debate parlamentario, el estudio del texto definitivo y su respectiva reglamentación.

[1] Recordemos que luego de un largo período de estabilidad económica que culminara hacia diciembre de 2001 y con expresión legal el 6 de enero de 2002 mediante Ley 25.561 que modifica el régimen de convertibilidad vigente hasta la fecha, evaluado el contexto económico general, el 6 de febrero de 2002, el C.P.C.E.C.A.B.A. aprueba la RESOLUCIÓN MD 03-2002 donde indica que, al no presentar el país un contexto de estabilidad monetaria, se requiere la aplicación de la RT 6 con las modificaciones introducidas por la RT 19. Esta norma debió ser aplicada para los ejercicios contable o períodos intermedios cerrados a partir del 31-03-2002, siendo optativa su aplicación para ejercicios de cierres anteriores. Esta situación de inestabilidad monetaria revelada al momento de la aprobación la mencionada resolución, a criterio del Poder Ejecutivo Nacional, no se presenta hacia febrero de 2003 donde, por medio del dictado del Decreto 664-2003 prohíbe a organismos de contralor, fiscalización y entidades bancarias aceptar juegos de estados contables ajustados por inflación. De lo expuesto y conforme la RG de la FACPCE 287-2003, desde la mencionada fecha, los juegos de Estados Contables se han confeccionado sin considerar los ajustes de referencia.

[2] El Art. 62 último párrafo Ley 19.550 indica: “Los estados contables correspondientes a ejercicios completos o períodos intermedios dentro de un mismo ejercicio, deberán confeccionarse en moneda constante.”

[3] En este sentido debemos recordar lo dispuesto por el Art. 39 Ley 24.073: “ARTICULO 39. — A los fines de las actualizaciones de valores previstas en la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, y en las normas de los tributos regidos por la misma, no alcanzados por las disposiciones de la ley 23.928, las tablas e índices que a esos fines elabora la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA para ser aplicadas a partir del 1º de abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive. En idéntico sentido se procederá respecto de las actualizaciones previstas en el Código Aduanero (ley 22.415 y sus modificaciones)”.

[4] En informe “El ajuste por inflación y la Violación del Principio de Igualdad Tributaria” – Informe de Comisión Nro 1 – 18 Simposio sobre Legislación Tributaria – 07 al 09 de septiembre de 2016 – La coyuntura fiscal en materia de Impuesto a las Ganancias, Bienes Personales y Monotributo”. Disponible http://www.consejo.org.ar/congresos/material/18tributario/Cantisano_Martin_Ajuste_por_Inflacion.pdf.

[5] La imposibilidad de ajustar por inflación incidía, en ciertos casos, de manera significativamente negativa en los contribuyentes debiendo reconocer al antecedente CANDY SA CSJN 2009 donde se dijo ante una liquidación practicada sin considerar el ajuste por inflación tributario: “la alícuota efectiva a ingresar de acuerdo con esos parámetros insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por el actor – según cabe tener por acreditado con la pericia contable- y excede cualquier límite razonable de imposición”.

[6] Enrique Fowler Newton en CONTABILIDAD SUPERIOR – 5ta Edicion – Ed. La Ley – Capítulo 3.- Ajuste por Inflación. Pag. 106.

[7] El “costo de reposición” es el valor al que la empresa podría incorporar, nuevamente, las mercaderías a su movimiento comercial. Este representa el valor corriente del bien objeto de referencia. Este valor corriente puede no ser el mismo que el resultante de ajustar por índices representativos del incremento sostenido de precios, para un determinado período. En este escrito hemos utilizado el término “costo de reposición” como un sinónimo al costo histórico re-expresado con la única intención de ser ilustrativos en el ejemplo práctico.

[8] Tal como se ha indicado en el punto c.- el revalúo contable no depende del revalúo impositivo. Asimismo, el revalúo impositivo no depende del revalúo contable. El contribuyente o la empresa puede ejecutar solo uno de los revaluos o los dos. El único que generará obligación de pago del impuesto especial será el Revalúo Impositivo. En este texto colocaremos nuestro foco en el revalúo impositivo. Sin embargo, cuando lo estimemos prudente, haremos conocer las consecuencias, a los fines fiscales, del revalúo contable.

[9] Nótese que el Impuesto sobre los Bienes Personales Acciones y Participaciones conforme Art. 25.1 Ley 23.966 considera como base imponible el Patrimonio Neto al cierre del ejercicio. De esta forma, efectuado un revalúo contable, este presentará efectos, por incremento del valor del Patrimonio Neto del ente, en la determinación del mencionado impuesto.

[10] Método de ajuste por inflación permanente Art. 21 del presente proyecto legislativo.

[11] En relación a este punto resulta necesario recordar dicho en TELINTAR SA CSJN 2012 en su considerando 7: ““…ni la ley ni la reglamentación fijan la vida útil computable para cada tipo de bien, ni establecen pautas para su cálculo. Con relación a ello, debe observarse asimismo que la ley se refiere a la vida útil ‘probable’ de los bienes. En tales condiciones –es decir, ante la ausencia de toda precisión normativa y al no exigir la ley más que una estimación ‘probable’ – debe entenderse que la determinación de la vida útil de los bienes de uso a los fines de la amortización ha sido deferida, en principio, a la estimación que razonable y ponderadamente efectúe el contribuyente”

[12] Recordemos que esta fecha será el primer cierre fiscal luego de la entrada en vigencia de la norma bajo estudio.

[13] Se encuentra fuera de nuestra observación la hipótesis de trabajar con bienes reexpresados conforme el procedimiento establecido en el Art. 4 del proyecto o bienes comprendidos en las especiales disposiciones del párrafo cuarto del Art. 7 bajo comentario.

[14] “ARTÍCULO 13.- En relación con el presente Título, se aplican supletoriamente las disposiciones de las Leyes de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones y del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y sus respectivas reglamentaciones.”

[15] La Ley de Sinceramiento Fiscal Ley 27.260 establecía que ante, la exteriorización de bienes ocultos de parte de los contribuyentes y según el tipo de bien, la obligatoriedad del ingreso de un impuesto especial. Esta norma no se ocupó de establecer expresamente la no deducibilidad en el impuesto a las ganancias del mencionado impuesto. Por este motivo, a la fecha (octubre 2017) siguen las “tensiones” entre quienes proponen su deducibilidad en el mencionado impuesto y los que entienden que el impuesto especial no es deducible.


Consultas al 011-15-6660-9889 – carbonesergio@gmail.com


Dr. Sergio Carbone

Contador Público (UBA)

www.sergiocarbone.com.ar

 

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